Налогообложение расходов на обучение работников

4562
Есть профессии, где повышение квалификации и постоянное обновление знаний работниками является обязательным. Однако в большинстве случаев решение направить работника на обучение принимает работодатель. Какие налоги должна исчислить организация, оплачивая обучение сотрудника по той или иной программе? Как выбрать оптимальный с точки зрения налоговой нагрузки способ обучения? Ответы на эти и другие вопросы — в предлагаемой статье. См. приказы Минздрава России от 05.06.98 № 186 «О повышении квалификации специалистов со средним медицинским и фармацевтическим образованием» и Минтранса России от 22.06.98 № 75 «Об утверждении квалификационных требований к специалистам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом», постановление Правительства РФ от 13.09.94 № 1047 «Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих органов исполнительной власти», федеральные законы от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и от 29.04.99 № 80-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации». — Примеч. ред.

Фирма оплатила обучение сотрудника. Чтобы правильно отразить такие затраты и не ошибиться в исчислении налогов, важно четко определить, к какому виду относится обучение. И здесь нам поможет Закон РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1). Как следует из его норм, основными критериями разграничения являются: цель обучения, статус образовательной организации, наличие у нее лицензии, аккредитации, выдает ли она по окончании учебы документ об образовании.

Различные программы обучения работников можно свести к трем основным:

  • обучение в форме консультаций и семинаров;
  • профессиональная переподготовка и повышение квалификации;
  • высшее (среднее специальное) образование за счет организации.

Эти виды обучения различаются по объему и уровню получаемых образовательных услуг. Кроме того, у организации возникают неодинаковые налоговые последствия.

Семинары и консультации

Сегодня такой вид обучения, как семинары и консультации, наиболее распространен. Обычно он осуществляется в форме краткосрочных лекций и консультативных семинаров. В ходе таких мероприятий работник получает необходимую информацию по конкретным вопросам.

Для организации семинаров и консультаций фирме не требуется лицензия на ведение образовательной деятельности. Поэтому подобное обучение может осуществлять любая организация. Для этого ей нужно заключить с предприятием, которое направило работника на обучение, договор возмездного оказания услуг.

По окончании консультационных семинаров организация получает счет-фактуру, акт об оказанных консультационных (информационных) услугах. Помимо этого ей может быть направлен отчет, раскрывающий предмет и суть консультаций. Если стоимость услуг достаточно велика, на отчет следует обратить особое внимание. В нем приводится перечень вопросов, которым была посвящена консультация (семинар). Но при этом в первичных документах не должно упоминаться, что работник проходил на семинаре обучение (то есть работник не получает никакого итогового документа). Услуги оказываются организации, а не ее работнику.

Налог на прибыль. Расходы на консультационные семинары (консультационные и информационные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. На это указывают подпункты 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Подтвердить и обосновать подобные расходы можно с помощью различных документов. Прежде всего это договор и акт об оказанных услугах. Кроме того, можно воспользоваться подробной программой семинара (консультаций) со списком лекторов и перечнем рассматриваемых ими вопросов, а также отчетом, предоставленным фирмой — организатором консультаций. Все документы должны свидетельствовать о том, что консультации соответствовали профилю деятельности организации.

Налог на добавленную стоимость. При реализации услуг, оказанных в форме консультаций, НДС уплачивается в общем порядке. Никаких льгот для такой деятельности Налоговый кодекс не предусматривает. Сумму «входного» НДС можно предъявить к вычету при выполнении требований, установленных статьями 171 и 172 Кодекса. А именно: после получения счета-фактуры и принятия к учету оказанных услуг.

Разумеется, организация, которая проводит подобные консультации (консультационные семинары), может не быть плательщиком налога. Например, она освобождена от уплаты НДС согласно статье 145 Кодекса или применяет упрощенную систему налогообложения. В таком случае консультации НДС не облагаются.

НДФЛ, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд на стоимость консультационных услуг не начисляются. Это связано с тем, что услуги оказаны организации и работник дохода (выплаты) не получает.

Пример 1

Учебный центр «Вега» 4 мая 2006 года заключил с ЗАО «Альмера» договор на оказание консультационных услуг. Договором предусмотрено участие бухгалтера ЗАО «Альмера» 11 и 12 мая в семинаре «Новый порядок применения налоговых вычетов по НДС в 2006 году». Стоимость услуг по договору — 10 620 руб. (с учетом НДС 1620 руб.) оплачена авансом. После окончания семинара в бухгалтерию были представлены акт об оказанных услугах, счет-фактура и программа семинара.

В налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ЗАО «Альмера» в мае 2006 года должно отразить расходы в сумме 9000 руб. В декларации по НДС за май 2006 года бухгалтеру надо включить 1620 руб. в общую сумму налогового вычета.

Повышение квалификации

Целью профессиональной подготовки (переподготовки) или повышения квалификации является ускоренное приобретение обучающимся навыков для выполнения определенной работы, грамотной эксплуатации нового производственного оборудования. В результате работник совершенствует и расширяет свои профессиональные знания, умения и навыки.

Отнести расходы на обучение к профессиональной переподготовке или повышению квалификации можно при наличии двух признаков. А именно:

  • если у образовательной организации есть лицензия;
  • если исходный образовательный уровень работника не изменяется, а по окончании обучения сотрудник получает итоговый документ (аттестат, удостоверение о повышении квалификации, свидетельство о присвоении более высокого разряда и т. п.).

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что при отсутствии хотя бы одного из этих признаков обучение лучше оформить как получение фирмой консультационных или информационных услуг. Таким образом можно избежать налоговых рисков.

Налог на прибыль. В налоговом учете затраты на профессиональную подготовку, повышение квалификации и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом говорится в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Подобные расходы должны соответствовать обязательным требованиям, установленным статьей 252 Кодекса. То есть быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Но для признания в налоговом учете расходов на обучение установлены дополнительные условия. О них говорится в пункте 3 статьи 264 НК РФ.

Во-первых, необходимо подтвердить статус образовательного учреждения. У российского учреждения должна быть государственная аккредитация или лицензия на образовательную деятельность.

Отметим, что в тексте Налогового кодекса не делается различия между этими документами. Тем не менее надо учитывать следующее. Право на образовательную деятельность возникает у образовательного учреждения только с момента получения соответствующей лицензии и от наличия аккредитации не зависит. На это указывает пункт 6 статьи 33 Закона № 3266-1. А государственная аккредитация дает образовательному учреждению только право выдавать своим выпускникам документ государственного образца об окончании обучения. Поэтому обязательным условием признания расходов на обучение в целях налогообложения является именно наличие лицензии на ведение образовательной деятельности2.

Иностранное образовательное учреждение также должно подтвердить свой образовательный статус, как предписано законодательством, действующим в данном государстве. Обучение, подготовка и повышение квалификации российских граждан в иностранных образовательных учреждениях проводятся по прямым договорам. Они заключаются в соответствии с международными договорами России. Это установлено пунктом 3 статьи 57 Закона № 3266-1. Таким образом, для целей налогообложения важно, заключили между собой Россия и страна, в которой зарегистрировано иностранное образовательное учреждение, соответствующее международное соглашение или нет.

Во-вторых, работники, которых направили на обучение, должны состоять в штате организации. Исключение составляет персонал ядерных установок. Он может быть не включен в штат эксплуатирующих организаций, отвечающих за повышение квалификации таких работников. Если работник выполняет работу по гражданско-правовому договору, то расходы на переподготовку или повышение квалификации не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

На практике часто возникает вопрос об обучении сотрудников, которые приняты на работу на условиях внешнего совместительства (ст. 98 ТК РФ). В такой ситуации нужно исходить из того, что существенным условием трудового договора является наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации согласно штатному расписанию организации (ст. 57 ТК РФ). Поэтому если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность по штатному расписанию, он считается принятым в штат организации. А значит, при выполнении всех прочих условий расходы на его обучение учитываются при расчете налога на прибыль.

В-третьих, программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию специалистов в деятельности организации. Иными словами, любой вид обучения способствует приобретению или качественному изменению специальных навыков, которые работники будут применять на конкретном производстве или в управлении данным предприятием.

В-четвертых, после окончания обучения работнику выдается итоговый документ.

Обратите внимание: если работник повышает квалификацию по своей специальности, непосредственно необходимой предприятию, то признание в налоговом учете расходов на такой вид обучения сомнений не вызывает. Но если, к примеру, работники изучают иностранные языки за счет компании, то здесь появляется масса вопросов. Можно ли включить в состав прочих расходов затраты организации на такой вид обучения? Подробнее об этом — в рубрике «Дискуссионный зал».

Налоговое законодательство запрещает учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организации, которые непосредственно не относятся к образовательному процессу. Такие расходы перечислены в пункте 3 статьи 264 Кодекса.

Так, не могут быть включены в состав расходов средства, направленные на содержание образовательных учреждений или на оказание им бесплатных услуг. Кроме того, не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы на развлечение, отдых или лечение. Если эти затраты выделены отдельной строкой в первичных документах, то они не учитываются в расходах на подготовку кадров. Но бухгалтерам зачастую нелегко отделить стоимость обучения от других сопутствующих услуг. Это связано с тем, что организаторы обучения выставляют один общий счет с итоговой стоимостью оказанных услуг. Можно ли в этом случае учесть всю сумму расходов при исчислении налога на прибыль? С позицией независимых экспертов и специалистов ФНС России по этой проблеме мы предлагаем ознакомиться в «Дискуссионном зале».

Кстати

Какими документами можно подтвердить расходы на обучение работника
Производственную необходимость расходов на обучение сотрудника фирма может подтвердить:

  • планом или программой обучения работников на текущий год. В этих документах указываются цели, причины обучения, а также фамилии и должности работников, которые должны пройти обучение;
  • приказом (распоряжением) руководителя о направлении работника на обучение;
  • договором с образовательным учреждением, заключенным от имени предприятия. В нем отражаются такие сведения: программа обучения, форма (очная, заочная, очно-заочная), стоимость и срок обучения, характеристика итогового документа, выдаваемого по окончании обучения. К договору необходимо приложить ксерокопию лицензии учреждения на ведение образовательной деятельности;
  • копией документа об окончании обучения (сертификата, свидетельства, удостоверения и т. п.).

Налогом на добавленную стоимость не облагаются услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями. Данная льгота предоставлена подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Она распространяется только на те услуги, которые указаны в лицензии на ведение образовательной деятельности организации, которая проводит обучение.

НДФЛ, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд. Если затраты на повышение квалификации, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах работодателя и по его инициативе и это подтверждается документами, то они не облагаются НДФЛ и ЕСН. Такой вывод позволяет сделать анализ статей 211, 217 и 238 НК РФ.

Доказательством заинтересованности работодателя являются следующие факты: обучение входит в программу подготовки (переподготовки) кадров организации, проводится по распоряжению руководителя и вызвано производственной необходимостью3.

Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на те же выплаты, которые являются налоговой базой для исчисления ЕСН. Такая норма зафиксирована в пункте 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Соответственно, если оплата за обучение не включается в базу для исчисления ЕСН, страховые взносы в Пенсионный фонд также не начисляются.

А в тех случаях, когда обучение проводится в другом городе, учитываются не только затраты на обучение, но и командировочные расходы: оплата за проезд, наем жилого помещения и суточные.

Нередко организация оплачивает не только стоимость самого обучения. Некоторые программы повышения квалификации и переподготовки предполагают по окончании обучения проверку полученных знаний и сдачу итогового экзамена (теста). Тогда фирмы оплачивают еще и экзаменационный сбор. Порядок налогообложения таких затрат будет совершенно иным.

При расчете налога на прибыль стоимость экзамена можно включить в состав расходов, если эта сумма перечислена тому образовательному учреждению, с которым заключен договор.

Вместе с тем бывает, что обучение проводит одна организация, а оплата экзамена и сбор за допуск к нему перечисляются на счет другой организации, с которой предприятие не заключало договор на обучение сотрудника. Например, плата за переподготовку бухгалтера по программе «Профессиональный бухгалтер» перечисляется учебному центру, а оплата экзамена на получение аттестата — организации, которая проводит аттестацию, — «Институту профессиональных бухгалтеров» (с которым договор на обучение не заключался). Кроме того, бухгалтер может выполнять свои трудовые обязанности и без такого аттестата. Ведь получение этого документа законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. В данной ситуации затраты на оплату экзамена для получения аттестата нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Поэтому на эти затраты не должны начисляться ЕСН и взносы в Пенсионный фонд. Основанием служит пункт 3 статьи 236 НК РФ.

Однако сумма экзаменационного сбора включается в налогооблагаемый доход работника, и с нее организация обязана удержать НДФЛ. Это объясняется тем, что в получении такого аттестата заинтересована не фирма, а сам работник.

Пример 2

В марте 2006 года ООО «Порто» направило главного бухгалтера И.М. Петрову на курсы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Обучение проводится в соответствии с программой по подготовке кадров ООО «Порто» на 2006 год. В приказе о направлении И.М. Петровой на курсы указано, что целью обучения является повышение профессионального уровня бухгалтера.

ООО «Порто» заключило с образовательным учреждением «Знание» договор от 1 марта 2006 года. Согласно договору организация перечислила за обучение бухгалтера 12 400 руб. (НДС не облагается). Дополнительно в апреле 2006 года ООО «Порто» перечислило на счет Института профессиональных бухгалтеров 2000 руб. за сдачу экзамена для получения аттестата.

После обучения на курсах и сдачи экзамена И.М. Петрова в мае 2006 года представила в бухгалтерию ООО «Порто» такие документы:

  • договор с образовательным учреждением «Знание»;
  • акт об оказании услуг;
  • копию лицензии образовательного учреждения;
  • копию аттестата.

В мае 2006 года для целей налогообложения ООО «Порто» включило в состав прочих расходов стоимость обучения бухгалтера — 12 400 руб. ЕСН и взносы в Пенсионный фонд на данную выплату не начисляются, НДФЛ не удерживается.

Кроме того, в мае из доходов И.М. Петровой был удержан НДФЛ в сумме 260 руб. (2000 руб.#13%) со стоимости экзаменационного сбора. ЕСН и взносы в Пенсионный фонд на эту сумму не начисляются, поскольку она не уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО «Порто».

Получение высшего или среднего специального образования за счет фирмы

Как правило, на работу принимаются сотрудники с определенным уровнем образования. Но иногда предприятию выгоднее оплатить работнику получение высшего (второго высшего) или среднего специального образования. Причем договор с образовательным учреждением может заключить как предприятие, так и работник. Однако в любом случае подобные затраты не признаются расходами на подготовку кадров, поскольку изменяется образовательный уровень сотрудника. Поэтому они не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Об этом говорится в подпункте 3 пункта 3 статьи 264 НК РФ. Следовательно, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд с таких выплат в пользу работника не исчисляются. Основанием является пункт 3 статьи 236 Кодекса.

Кроме того, со стоимости обучения, оплаченного организацией за работника, надо удержать НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Вместе с тем, если договор заключен от имени работника, он вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом по НДФЛ. Это право предоставлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Для получения вычета необходимо выполнение двух условий.

Условие первое — у образовательного учреждения должны быть документы, подтверждающие его статус.

Условие второе — деньги за обучение в кассу образовательного учреждения работник должен внести лично. То есть платежные документы должны быть выписаны на его имя.

Пример 3

ООО «Импэкс» заключило с Государственным политехническим университетом договор о получении своим сотрудником второго высшего образования по специальности «инженер-электрик». Срок обучения — 3 года, стоимость обучения 60 000 руб. (НДС не облагается). Предположим, фирма авансом оплатила обучение полностью.

Стоимость такого вида обучения бухгалтер ООО «Импэкс» не может включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ). А значит, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на стоимость обучения также не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При выплате работнику заработной платы дополнительно был удержан НДФЛ в сумме 7800 руб. (60 000 руб. ? 13%) со стоимости обучения (с дохода, полученного в натуральной форме).

На практике вопрос, удерживать НДФЛ при оплате стоимости второго высшего (среднего специального) образования или нет, вызывает немало споров. Причина тому кроется в формулировке нормы подпункта 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса. В этом подпункте указано, что к доходам в натуральной форме относится оплата обучения работника в его интересах. Но поскольку понятие «интерес работника» Налоговым кодексом не определено, возникают и разные его толкования.

Обратимся к позиции налоговой службы, изложенной в письме МНС России от 24.04.2002 № 04-4-08/1-64-П758. В нем сказано, что различаются понятия «повышение профессионального уровня» и «повышение уровня образования». Первый термин непосредственно связан со служебными обязанностями работника. Поэтому повышение профессионального уровня осуществляется в интересах работодателя, а не работника. В повышении же уровня образования в большей степени заинтересован сам сотрудник. А обучение в вузе, как следует из Закона № 3266-1, всегда имеет целью повышение уровня образования.

Соответственно со стоимости второго высшего (среднего специального) образования, оплаченного за работника, организация обязана удержать НДФЛ. В данном случае она является налоговым агентом и должна удержать налог при выплате сотруднику зарплаты или иных доходов в денежной форме. При этом общая сумма налога, которую удерживает организация, не может превышать 50% от суммы выплачиваемой зарплаты или иного денежного дохода работника. Это зафиксировано в пункте 4 статьи 226 НК РФ.

Отметим, что некоторые арбитражные суды придерживаются иной точки зрения4. По их мнению, если в получении работником высшего образования по конкретной специальности заинтересована именно организация, а не сам работник, то оплата обучения НДФЛ не облагается.

Если работник возмещает расходы на обучение

Каждый работодатель надеется, что после обучения сотрудники будут работать лучше и эффективнее. Однако работник в любой момент может уволиться. Как же в такой ситуации работодателю компенсировать средства, затраченные на обучение?

Ответ на этот вопрос дает Трудовой кодекс. В статье 249 предусмотрено, что работник в случае увольнения обязан возместить связанные с его обучением затраты, которые понес работодатель. Но работодателю необходимо предварительно заключить с сотрудником дополнительное соглашение к трудовому договору. В соглашении следует предусмотреть обязанность сотрудника отработать в организации определенное время после окончания учебы. Если же работник увольняется раньше установленного срока, он возмещает предприятию расходы по оплате его обучения.

Сумма полученного возмещения включается в налоговую базу по налогу на прибыль организации в качестве внереализационного дохода.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 2. Перед направлением И.М. Петровой на курсы ООО «Порто» заключило с ней соглашение. По условиям этого соглашения И.М. Петрова обязана отработать в ООО «Порто» 1 год после прохождения обучения (предположим, что обучение завершилось 31 мая 2006 года). Соглашением также предусмотрено, что при увольнении без уважительных причин сотрудница обязана возместить расходы на обучение. Сумма возмещения определяется пропорционально числу полных и неполных неотработанных месяцев.

Предположим, что И.М. Петрова написала заявление об увольнении с 1 ноября 2006 года.

В октябре в бухгалтерском учете ООО «Порто» были сделаны такие записи:

Дебет 73 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 9600 руб. [(12 400 руб. + 2000 руб.) ? 12 мес. ? 8 мес.)] — начислена компенсация стоимости обучения, которую должна возместить И.М. Петрова;

Дебет 70 Кредит 73
— 9600 руб. — удержана сумма возмещения из зарплаты И.М. Петровой за октябрь 2006 года на основании ее заявления.

При рассмотрении вопросов, связанных с различными видами обучения работников, можно выделить проблемные ситуации, которые требуют отдельного обсуждения.

Проблемная ситуация 1. Можно ли включить в расходы по налогу на прибыль затраты предприятия на изучение работниками иностранных языков?

Проблемная ситуация 2. Сотрудник направлен на семинар повышения квалификации в другую страну. Проживание в отеле по системе «Все включено». Организатор выставил единый счет. Как в этом случае учитывать расходы при исчислении налога на прибыль? Облагаются ли суммы оплаты такого обучения ЕСН и НДФЛ?

С комментариями и мнениями специалистов-практиков — аудиторов и представителей Федеральной налоговой службы России мы предлагаем ознакомиться в следующей статье.

2: См. письмо Минфина России от 12.03.2003 № 04-02-03/29. — Примеч. ред.

3: См. письмо Минфина России от 16.05.2002 № 04-04-06/88. — Примеч. ред.

4: См. постановления Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 № 355/00, ФАС Центрального округа от 04.12.2003 № А09-6421/03-14-13 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2003 № А19-18938/02-33-Ф02-1357/03-С1. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль