text
✫ Cкидка 30% на подписку!>>> | Подробности по ☎ 8 800 550-15-57
Российский налоговый курьер

Прямые расходы в торговле: мнение МНС России

  • 1 марта 2003
  • 919

Торговые предприятия должны разделять свои расходы на прямые и косвенные. Как признавать эти расходы в налоговом учете, говорится в ст. 320 НК РФ. Летом 2002 года в нее были внесены изменения -- покупная стоимость товара была отнесена к прямым расходам. А в декабре вышли в свет новые Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ. В них МНС России высказало свою точку зрения по порядку применения ст. 320 Кодекса.

Как рассчитать средний процент

Прямые расходы для торговой организации -- это покупная стоимость реализованных товаров и расходы на доставку покупных товаров на свой склад. Все остальные расходы являются косвенными. Это закреплено в новой редакции абз. 3 ст. 320 НК РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. А до того покупная стоимость товара относилась к прямым расходам исходя из ст. 268 НК РФ.

Статья 320 Кодекса гласит, что косвенные расходы торговой организации уменьшают выручку от реализации в момент их возникновения, а прямые расходы должны распределяться пропорционально остатку товара на складе. При этом сумму прямых расходов, которая относится к остаткам товаров, надо рассчитывать по среднему проценту. Иначе говоря, умножать стоимость остатка товара на этот процент.

Порядок расчета среднего процента приведен в последних четырех абзацах ст. 320 НК РФ. Этот порядок можно представить в виде следующей формулы:

Средний процент = Прямые расходы, осуществленные в течение месяца, плюс прямые расходы, приходящиеся на остаток товара на начало месяца ? Стоимость товара, реализованного в течение месяца, плюс стоимость остатка товара на конец месяца

Как мы уже говорили, к прямым расходам помимо расходов на доставку относят покупную стоимость товаров. Возникают вопросы: должна ли она участвовать в расчете среднего процента на основании ст. 320 НК РФ? Или же она распределяется отдельно в соответствии со ст. 268 Кодекса?

Налоговый кодекс никаких специальных оговорок не делает. Вместе с тем приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В них сказано буквально следующее: «Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ».

То есть согласно разъяснениям МНС России расходы на доставку покупных товаров распределяются по среднему проценту в соответствии со ст. 320 Кодекса, а покупная стоимость товара -- со ст. 268 и к среднему проценту никакого отношения не имеет.

Вы можете задать вполне законный вопрос: а есть ли разница? Будет ли различаться сумма прямых расходов, уменьшающих выручку текущего отчетного периода? Нет, в данном случае никакой разницы нет. Итог будет один и тот же. Причем это не зависит от того, какой из методов оценки покупных товаров, предложенных ст. 268 НК РФ, вы используете: ФИФО, ЛИФО, метод средней себестоимости или метод по стоимости единицы товара. Различается лишь порядок расчета.

Пример 1

В марте 2003 года организация приобрела 45 единиц товара на общую сумму 72 500 руб. (без учета НДС), в том числе:

  • 3 марта -- 10 единиц по цене 1000 руб. (итого -- 10 000 руб.);
  • 10 марта -- 20 единиц по цене 2000 руб. (итого -- 40 000 руб.);
  • 24 марта -- 15 единиц по цене 1500 руб. (итого -- 22 500 руб.).

Товары на склад доставила сторонняя организация. В марте 2003 года стоимость этих услуг составила 5000 руб. (без учета НДС). В том же месяце организация реализовала 40 единиц товара. Остатка товара на начало месяца не было.

Рассчитаем сумму прямых расходов, уменьшающую выручку от реализации товаров в марте 2003 года. Причем сделаем это двумя способами: учитывая в расчете среднего процента стоимость покупных товаров и не учитывая ее (см. таблицу).

Добавим, что величина признаваемых в марте прямых расходов совпадет также в том случае, если организация будет оценивать покупные товары по стоимости каждой единицы.

Таблица.
Показатели Стоимость покупных товаров не участвует в расчете среднего процента (порядок, предложенный МНС России) Стоимость покупных товаров участвует в расчете среднего процента
Прямые расходы 5000 руб. 77 500 руб. (5000 руб. + 72 500 руб.)
Стоимость реализованного товара и остатка товара 72 500 руб. 72 500 руб.
Средний процент 0,069 (5000 руб. ? 72 500 руб.) 1,069 (77 500 руб. ? 72 500 руб.)
По средней себестоимости себестоимость единицы товара равна 1611 руб. (72 500 руб. ? 45 ед.)
Покупная стоимость реализованного товара 64 440 руб. (1611 руб. ? 40 ед.) 64 440 руб. (1611 руб. ? 40 ед. )
Стоимость остатка товара на складе 8060 руб. (72 500 руб. - 64 440 руб.) 8060 руб. (72 500 руб. - 64 440 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к остатку товара 556,14 руб. (8060 руб. ? 0,069) 8161,14 руб. (8060 руб. ? 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выручку в марте 2003 года 68 883,86 руб. (5000 руб. - 556,14 руб. + 64 440 руб.) 68 883,86 руб. (77 500 руб. - 8161,14 руб.)
ФИФО
Покупная стоимость реализованного товара 65 000 руб. (1000 руб. ? 10 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1500 руб. ? 10 ед.) 65 000 руб. (1000 руб. ? 10 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1500 руб. ? 10 ед.)
Стоимость остатка товара на складе 7500 руб. (72 500 руб. - 65 000 руб.) 7500 руб. (72 500 руб. - 65 000 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к остатку товара 517,5 руб. (7500 руб. ? 0,069) 8017,5 руб. (7500 руб. ? 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выручку в марте 2003года 69 482,5 руб. (5000 руб. - 517,5 руб. + 65 000 руб.) 69 482,5 руб. (77 500 руб. - 8017,5)
ЛИФО
Покупная стоимость реализованного товара 67 500 руб. (1500 руб. ? 15 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1000 руб. ? 5 ед.) 67 500 руб. (1500 руб. ? 15 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1000 руб. ? 5 ед.)
Стоимость остатка товара на складе 5000 руб. (72 500 руб. - 67 500 руб.) 5000 руб. (72 500 руб. - 67 500 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к остатку товара 345 руб. (5000 руб. ? 0,069) 5345 руб. (5000 руб. ? 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выручку в марте 2003 года 72 155 руб. (5000 руб. - 345 руб. + 67 500 руб.) 72 155 руб. (77 500 руб. - 5345 руб.)

Итак, величина прямых расходов, уменьшающих выручку от реализации товаров, не зависит от того, участвует ли стоимость покупных товаров в расчете среднего процента или нет. Вместе с тем порядок, который предложило МНС России, проще и удобнее: расчет не нагружен дополнительными цифрами. Поэтому мы рекомендуем применять именно его1.

Эту точку зрения поддерживают и специалисты Минфина России. Они давно говорили, что на остаток товара в соответствии со ст. 320 НК РФ должны распределяться только транспортные расходы. А как рассчитать покупную стоимость товара, уменьшающую выручку в конкретном периоде, четко сказано в ст. 268 Кодекса.

Сближаем учеты

За последний год «дистанция» между бухгалтерским и налоговым учетом в вопросе признания доходов и расходов значительно увеличилась. Но каждый бухгалтер стремится максимально сблизить эти два учета. Это и понятно: больше общего -- меньше расчетов. Правда, сделать это удается не всегда.

Что касается учета транспортных расходов, то такая возможность есть. В общем случае в бухгалтерском учете расходы на доставку покупного товара включаются в стоимость товара, то есть в дебет счета 41 «Товары». Это установлено пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Вместе с тем торговые организации могут учитывать эти расходы и на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 13 ПБУ 5/01). В этом случае организация вправе распределять эти расходы между проданным товаром и остатком товара на конец месяца. Это предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Следовательно, бухгалтерский учет транспортных расходов можно вести по «налоговым» правилам.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но немного дополним их. Предположим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете покупную стоимость реализованного товара организация списывает методом ФИФО. Расходы на доставку товара на свой склад организация учитывает по дебету счета 44, а в конце месяца относит в дебет счета 90-2 пропорционально стоимости проданного товара. Цена реализации единицы товара составляет 3000 руб. (с учетом НДС).

В марте 2003 года в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки (для упрощения примера суммы НДС не отражаются):

Дебет 41 Кредит 60
-- 72 500 руб. -- оприходован товар, купленный у поставщика;

Дебет 44 Кредит 60
-- 5000 руб. -- учтены расходы на доставку товара;

Дебет 62 Кредит 90-1
-- 120 000 руб. (3000 руб. ? 40 ед.) -- отгружен товар покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 41
-- 65 000 руб. (1000 руб. ? 10 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1500 руб. ? 10 ед.) -- списана покупная стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44
-- 4482,5 (5000 руб. - 517,5 руб.) -- частично списаны расходы на доставку товара (по данным налогового учета).

Предложенный способ поможет совпасть данным и налогового, и бухгалтерского учета. Правила ведения налогового учета более жесткие и реже дают право на выбор. Поэтому чаще приходится приспосабливать именно бухгалтерский учет.

Как видно из примера, если в бухгалтерском и налоговом учете не только расходы на доставку учитывать одинаково, но еще и принять один и тот же метод оценки покупной стоимости реализованных товаров, то покупная стоимость товара, уменьшающая выручку текущего месяца, также совпадет.

Но опять же это возможно не всегда.

Во-первых, это могут сделать только те предприятия, которые учитывают товар по покупным ценам. Это установлено п. 16 ПБУ 5/01. Если, например, магазин учитывает товары по продажным ценам, он должен определять величину реализованной торговой наценки. А покупной стоимостью реализованного товара для него будет разница между выручкой и торговой наценкой2. Обратите внимание: в целях налогообложения прибыли учет товара по продажным ценам не предусмотрен.

Во-вторых, стоимость приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать. А это бывает не всегда. В бухучете стоимость товаров, приобретенных за плату, -- это все затраты на их приобретение (п. 5 ПБУ 5/01). А в налоговом учете -- это стоимость товара, записанная в договоре поставки (ст. 320 НК РФ). Значит, заведомо в налоговом учете в покупную стоимость товара не входят: расходы на погрузку и разгрузку товара, его хранение, а также таможенные пошлины и сборы. В бухучете они увеличивают стоимость приобретения товара. В такой ситуации независимо от выбранного метода оценки покупной стоимости она все равно не совпадет.

1: Порядок расчета среднего процента, предложенный МНС России, проще и удобнее, а результат тот же.

2: Подробнее см. статью «Торговая наценка» // РНК, 2003, № 3. -- Примеч. ред.

Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
Внимание!
Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.

Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно, и займёт менее 1 минуты!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
и получить доступ к статье
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Пожалуйста, зарегистрируйтесь на сайте!

Вы сможете скачать любые документы и получите бесплатный доступ ко всем материалам для бухгалтера на сайте.

Мы вынуждены сделать доступ по регистрации, чтобы обеспечить качество публикаций.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
и скачать файл
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.