Регистры для расчета постоянных и временных разниц

2904
Как учитывать постоянные и временные разницы? ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (пункты 6 и 13) предписывает учитывать их обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли. А если объектов, по которым возникают разницы, очень много? Тогда могут помочь специальные регистры для учета возникающих разниц. Авторы статьи предлагают формы таких регистров.

Ситуацию с обособленным отражением в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц немного прояснило письмо Минфина России от 15.04.2003 № 16-00-14/129 «Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета». В нем сказано: «…для ведения аналитического учета постоянных и временных разниц и отложенных налоговых активов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике». Для такого учета можно использовать, в частности, регистры бухгалтерского учета или аналитическую справку бухгалтера.

Таким образом, организация вправе не только вводить дополнительные субсчета по учету постоянных и временных разниц, но и составлять дополнительные регистры учета или фиксировать разницы в справке бухгалтера.

Каждая организация, для которой применение Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными.

В случае выявления большого числа разниц, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, целесообразно разработать специальный документ. Это может быть справка бухгалтера, ведомость и т. д.

Систематизировать большое число выявленных разниц поможет предлагаемая нами ведомость учета постоянных и временных разниц (см. на следующей странице).

Cразу оговоримся, что понятие «постоянный налоговый актив», фигурирующее в предлагаемой форме (графа 3), в ПБУ 18/02 не предусмотрено. Однако на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы уменьшают налоговые платежи. Таким образом, постоянный налоговый актив - это сумма налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли.



Рассмотрим, как заполнить рекомендуемую форму ведомости учета постоянных и временных разниц.

В графе 1 ведомости дается краткое описание возникающих разниц.

В графах 2-5 отражаются суммы возникших за отчетный период разниц по их видам.

В графах 6-7 приводятся суммы временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, погашаемых в отчетном периоде.

В графах 8-9 отражаются накопленные временные разницы по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.

В строке «Итого активы и обязательства» по графам 2-5 показываются суммы постоянных и отложенных обязательств и активов отчетного периода. По графам 6-7 отражаются погашенные отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода. По графам 8-9 указываются суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые следует списать на счет учета прибылей и убытков. Данные по этой строке получают путем умножения разниц отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль.

На основании этих данных в бухгалтерском учете будут сделаны проводки по отражению налоговых активов и обязательств отчетного периода, а также погашению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств.

Если при начислении налога на прибыль по отдельным видам доходов применяются иные ставки, то такие доходы целесообразно, во-первых, отражать в бухучете обособленно, вводя дополнительные субсчета или аналитические позиции, а во-вторых, показывать возникающие по ним разницы в ведомости учета разниц отдельно от прочих разниц отчетного периода. В этом случае строки «Итого» и «Итого активы и обязательства» должны вводиться по каждому разделу ведомости.

В зависимости от применяемого порядка расчетов по налогу на прибыль данные по строкам «Итого» и «Итого активы и обязательства» ведомости будут выводиться ежемесячно или ежеквартально.

Рассмотрим порядок заполнения ведомости на примере.

Пример

В течение I квартала 2004 года у организации возникли следующие постоянные и временные разницы:

  1. Временная налогооблагаемая разница, образовавшаяся за счет включения в первоначальную стоимость основных средств отрицательных суммовых разниц, - 180 000 руб.
  2. Временная вычитаемая разница, образовавшаяся вследствие того, что срок эксплуатации основных средств в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, - 12 000 руб.
  3. Погашенная временная вычитаемая разница, образовавшаяся по представительским расходам в предыдущем отчетном квартале, - 7000 руб.
  4. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, возникшая вследствие того, что для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не должны учитываться расходы на оплату труда работников, - 18 000 руб.
  5. Не погашенная на момент реализации материалов временная налогооблагаемая разница, образовавшаяся в предыдущем отчетном периоде за счет включения в стоимость материалов процентов по заемным средствам, - 3000 руб.

Если отразить эти разницы в ведомости, то она будет выглядеть так, как показано в таблице на предыдущей странице.

За отчетный период согласно ведомости организации следует начислить:

  • постоянное налоговое обязательство - 4320 руб.;
  • отложенное налоговое обязательство - 2880 руб.;
  • отложенный налоговый актив - 43 200 руб.;
  • погашение отложенного налогового актива по выбывшим объектам - 720 руб.

Особенно актуально составление специальной ведомости учета постоянных и временных разниц для крупных организаций, у которых есть существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Они также могут использовать дополнительные субсчета бухучета для отражения доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Для учета разниц, которые трудно отражать в аналитическом учете, можно вводить дополнительные (забалансовые) счета. Такие счета не основываются на принципе двойной записи. Итоговые обороты по ним отражают превышение доходов (расходов), определенных для целей налогообложения, по сравнению с доходами и расходами в бухучете.

Организации, имеющие обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, должны разработать особый порядок отражения разниц. Это связано с тем, что разницы между бухгалтерским и налоговым учетом возникают по операциям как головной организации, так и каждого из обособленных подразделений. Однако налог на прибыль должен начисляться в головной организации.

Как правило, обособленным подразделениям передается по внутрихозяйственным расчетам только доля налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту нахождения таких подразделений.

Для начисления налога на прибыль по итогам отчетного периода обособленные подразделения должны передать в головную организацию информацию о возникших и погашенных разницах отчетного периода, а также о накопленных разницах по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств. Для этого нужно разработать общую для всех обособленных подразделений справку. В ней следует указать все разницы по обособленному подразделению и применяемые по ним ставки налога. Для удобства можно также указывать и суммы налоговых активов и обязательств. За основу рекомендуем взять предлагаемую ведомость.

В головной организации на основании полученной информации, а также данных по собственным операциям определяется сумма налоговых активов и обязательств отчетного периода и сумма погашения и списания отложенных налоговых активов и обязательств по организации в целом. Далее определяется бухгалтерская прибыль или убыток в целом по организации, рассчитывается условный расход (доход) и составляется справка бухгалтера.

Предлагаемая ведомость поможет систематизировать возникающие разницы. Но иногда могут понадобиться дополнительные регистры, позволяющие определить сумму возникших и погашенных в отчетном периоде разниц по отдельным объектам учета. О них будет рассказано в следующем номере журнала.

Таблица. Ведомость учета постоянных и временных разниц за I квартал 2004 года (руб.)
Содержание Образовавшиеся в течение отчетного периода разницы Погашаемые в течение отчетного периода разницы Сумма временных разниц по выбывшим объектам активов и обязательств
постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива временные вычитаемые разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива временные налогообла-
гаемые разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства
временные вычитаемые разницы временные налогообла-
гаемые разницы
временные вычитаемые разницы временные налогообла-
гаемые разницы
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Включение в первоначальную стоимость основных средств отрицательных суммовых разниц - - - 180 000 - - - -
Превышение срока эксплуатации основных средств в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым - - 12 000 - - - - -
Сверхнормативные представительские расходы - - - - 7000 - - -
Расходы на оплату труда, не учитываемые для целей налогообложения 18 000 - - - - - - -
Реализация материалов - - - - - - - 3000
Итого 18 000 х 12 000 180 000 7000 х х 3000
Итого налоговые активы и обязательства 4320 х 2880 43 200 1680 х х 720

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль