Карты предварительной оплаты: налогообложение и учет

2483
Карты предоплаты, или карты экспресс-оплаты, - наиболее удобный, а потому довольно популярный способ оплаты услуг. Особенно среди операторов сотовой связи, телекоммуникационных компаний, интернет-провайдеров и операторов IP-телефонии. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции с картами предоплаты?

Карты предоплаты - это карты без магнитной полосы и микрочипа. Каждая карта проходит персонализацию и имеет:

  • скретч-полосу (от англ. scratch - царапать), под которой находится конфиденциальная информация (пароль, PIN-код, цифровой ключ и т. п.);
  • серийный номер и номинал (количество условных или тарифных единиц, зачисленных на счет обладателя карты).

На карте всегда указано, к какому типу она относится - интернет-карта, телефонная и т. д.

Срок действия карты предоплаты может быть ограниченным и неограниченным. В первом случае на карте указывается: «Карта должна быть активирована не позднее…» (или иная аналогичная формулировка).

Налогообложение и учет у операторов

Карты предоплаты выпускают операторы сотовой связи, телекоммуникационные компании, интернет-провайдеры, операторы IP-телефонии (далее - операторы) и др.

Приобретение и выпуск карт

Прежде выясним, чем карты предоплаты являются для операторов.

Приобретая и активируя карту, абонент соглашается с условиями договора на предоставление услуг связи, доступа к сети Интернет и т. д. Одновременно он выплачивает оператору аванс за услуги, которые последний предоставит в будущем.

Получается, что для операторов карты предоплаты - это способ оплаты предоставляемых ими услуг. Иными словами, карта предоплаты - это документ, подтверждающий право абонента на получение услуги связи.

Как операторы могут получить карты? Есть два способа: изготовить их самостоятельно или прибегнуть к помощи специализированной фирмы.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли затраты на получение карт предоплаты независимо от способа их изготовления относятся к материальным расходам. А именно: к затратам на приобретение материалов, используемых при оказании услуг (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость карт предоплаты определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС). В стоимость карт включаются затраты на их приобретение. Например, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и т. п. (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если оператор изготовил карты предоплаты сам, то согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ их следует рассматривать как готовую продукцию собственного производства. Оценка таких материальных расходов осуществляется по правилам, установленным статьей 319 НК РФ.

Организация-оператор, применяющая при определении доходов и расходов метод начисления, расходы на производство и реализацию должна разделять на прямые и косвенные. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ затраты на изготовление (приобретение) карт относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов, произведенных за отчетный (налоговый) период, признается расходами текущего периода, за исключением той суммы прямых расходов, которая относится к остаткам незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Порядок определения суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, определен в пункте 1 статьи 319 НК РФ и в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (п. 1 ст. 319 НК РФ).

У оператора общая сумма договоров (заказов) на оказание услуг определяется как сумма всех авансов, поступивших на счета абонентов как при наличной оплате, так и при активации приобретенных ранее карт предоплаты. Объем выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг определяется на основании отчета биллинговой системы. Он равен объему фактически оказанных услуг связи за месяц. Стоимость же незавершенных договоров (заказов) определяется как разница между суммой всех авансов, поступивших на счета абонентов (в том числе по активированным картам), и стоимостью услуг связи, оказанных абонентам за истекший месяц.

Используя приведенные выше понятия о заключенных, выполненных и невыполненных заказах, оператор связи без труда сможет рассчитать долю прямых расходов, которую можно принять в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Налог на добавленную стоимость. Карты предоплаты приобретают для операций, облагаемых НДС. Поэтому при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, оператор связи вправе применить налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению. Вычету подлежат только фактически уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, отраженные отдельной строкой в счете-фактуре поставщика и в платежно-расчетных документах (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет. Карты предоплаты оператор использует в основной производственной деятельности - для оказания услуг связи. Для абонентов карты - наиболее удобное средство оплаты. Выпуская такие карты, операторы связи привлекают большое количество абонентов и увеличивают объем реализуемых услуг.

В бухгалтерском учете полученные карты операторы могут учитывать как материально-производственные запасы. Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) к материально-производственным запасам относятся активы, используемые в качестве сырья и материалов при оказании услуг.

Карты предоплаты принимают к учету по фактической себестоимости, которая определяется согласно разделу II ПБУ 5/01.

Поступление карт отражают по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Все будет зависеть от того, откуда карты поступили.

Аналитический учет ведется по местам хранения карт предоплаты (например, центральный склад, офис 1 и т. д.) и по их наименованиям (при выпуске карт для оплаты услуг связи по различным тарифным планам). А внутри каждого вида - по номиналу (например, 5 ед., 10 ед. и т. д.).

Обратите внимание

Карты предоплаты являются для оператора способом оплаты его услуг, а не товаром. Поэтому их нельзя учитывать на счете 41 «Товары».

Пример 1

Оператор сотовой связи «Альфа» в марте 2004 года заказал ООО «Электроник» изготовить 20 000 карт предоплаты номиналом 100 у. е. Общая стоимость изготовленных карт - 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Оплата произведена в том же месяце.

Кроме того, за март «Альфа» самостоятельно изготовила 15 000 карт номиналом 100 у. е. из закупленных в том же месяце материалов (картон, краска, пластик и т. д.). Стоимость этих материалов составила 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. Материалы оплачены в марте 2004 года.

Расходы на производство карт составили 65 000 руб. (зарплата рабочих, занятых в производстве, ЕСН, начисленный на зарплату, амортизация оборудования и т. д.).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - поступили материалы для изготовления карт предоплаты (картон, краска, пластик и т. д.);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (02, 69, 70…)
- 75 000 руб. (10 000 руб. + 65 000 руб.) - отражены затраты вспомогательного производства на изготовление карт предоплаты;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Карты на складе» КРЕДИТ 23
- 75 000 руб. - учтены в составе материальных запасов 15 000 карт, изготовленных вспомогательным производством;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Карты на складе» КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - поступили изготовленные карты от ООО «Электроник»;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным картам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 129 800 руб. (11 800 руб. + 118 000 руб.) - произведена оплата поставщикам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 19
- 19 800 руб. (1800 руб. + 18 000 руб.) - принят к вычету НДС.

В налоговом учете эти операции не найдут отражения. Затраты оператора на приобретение и изготовление карт предоплаты будут включены в состав расходов по мере их продажи.

Есть и другой вариант учета полученных карт. Их стоимость можно отражать «за балансом». Счет 10 «Материалы» при этом не используется. Сторонники данного метода исходят из того, что карты экспресс-оплаты - это средство расчета за право пользования услугой связи. Покупая карту, абонент фактически оплачивает услуги связи, а не стоимость карты.

Учитывая карты предоплаты на забалансовом счете (например, на счете 006 «Бланки строгой отчетности» или на другом самостоятельно введенном счете), оператор отражает их стоимость в условной оценке. В учетной политике можно предусмотреть, что в качестве условной оценки признаются фактические затраты на изготовление карт. Оператор должен вести аналитический учет карт по местам хранения, наименованиям, номиналу и по сроку действия. На забалансовом счете целесообразно организовать несколько уровней аналитики.

Расходы на изготовление карт учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Это связано с тем, что у карт длительный срок действия и используются они не сразу, а только после продажи абонентам. Расходы на изготовление карт, учтенные на счете 97, включают в состав затрат основного производства по мере их реализации.

В бухгалтерском учете оператора затраты на приобретение (изготовление) карт предоплаты отражаются следующими бухгалтерскими записями:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10, 69, 70
- отражены затраты на изготовление карт предоплаты собственными силами;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
- отражены затраты на изготовление карт предоплаты через специализированную организацию;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- учтена сумма НДС, уплаченная организации, изготовившей карты предоплаты;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
- отражена стоимость проданных карт предоплаты.

Оба способа бухгалтерского учета карт предоплаты (с использованием забалансовых счетов или счета 10 «Материалы») правомерны. Выбранный метод учета бухгалтер должен закрепить в учетной политике организации.

Продажа карт

Существует несколько вариантов реализации карт предоплаты. Их можно продать непосредственно в офисе оператора, передать на реализацию по договору комиссии или реализовать через дилерскую сеть.

Обратите внимание

Независимо от способа реализации карт экспресс-оплаты поступившие за них деньги признаются у оператора предварительной оплатой за услуги связи.

Следовательно, эти суммы не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но только у организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Номинал карт предоплаты устанавливается, как правило, в условных единицах (у. е.) или в тарифных единицах (т. е.), которые приравниваются к определенному количеству долларов США. Но при продаже карт суммовой разницы в учете оператора не возникает, так как в данном случае производится 100-процентная предоплата услуг связи и цена услуги определяется по курсу на день оплаты.

Получение авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг облагается НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом, то есть по ставке 18/118.

Напомним, что обязанность организаций, оказывающих платные услуги населению, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считается выполненной, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Об этом сказано в пункте 7 статьи 168 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета деньги, поступившие от реализации карт предоплаты, учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» эти суммы не могут быть отражены, и вот почему. Идентифицировать проданную карту предоплаты с конкретным лицевым счетом абонента до ее активации невозможно.

Продажа карт предоплаты в офисах оператора. Многие операторы имеют разветвленную сеть офисов продаж. В бухгалтерском учете передачу карт со склада организации, где они хранятся, в офис для дальнейшей продажи оформляют как внутреннее перемещение материалов. Для этого можно использовать типовую межотраслевую форму № М-11 «Требование-накладная», утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.

Передачу карт в офис продаж отражают записью:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Карты в офисах» КРЕДИТ 10 субсчет «Карты на складе»
- отражена стоимость карт предоплаты, переданных в офис продаж.

При этом оператору целесообразно вести аналитический учет по каждому офису продаж.

По мере продажи карт в офисах продаж составляют отчеты о количестве и стоимости проданных карт. Периодичность составления отчетов определяется графиком документооборота оператора. На основании этих отчетов себестоимость проданных карт списывается на счет 20 «Основное производство».

Передача карт предоплаты на реализацию по договору комиссии. Взаимоотношения сторон в рамках договора комиссии регулируются главой 51 «Договор комиссии» Гражданского кодекса. Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ комиссионер обязуется совершить по поручению комитента одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В бухгалтерском учете передачу карт предоплаты комиссионеру отражают записью, аналогичной записи при передаче карт для продажи в собственные офисы, то есть внутренней проводкой по счету 10 «Материалы».

Себестоимость карт, проданных комиссионером, списывают на счет 20 «Основное производство» на основании его отчета.

Реализация карт предоплаты через дилерскую сеть. Взаимоотношения оператора и дилера сводятся к тому, что дилер выкупает у оператора определенное количество карт предоплаты. Как правило, крупными партиями и регулярно. Например, ежемесячно не менее 10 000 карт. Подобные отношения регулируются договором купли-продажи, а точнее, его разновидностью - договором поставки (статьи 506-524 ГК РФ).

Средства, поступившие оператору от дилера, одновременно являются не просто оплатой дилера за проданные ему карты, но и предоплатой за услуги связи. Поскольку конкретных пользователей услуг связи на момент поступления этих денег определить невозможно, оператор отражает суммы оплаты, поступившие от дилера, на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Себестоимость карт, проданных дилеру, списывают на счет 20 «Основное производство» в момент их продажи (передачи) дилеру.

Пример 1

Продолжим пример 1. В марте 2004 года оператор сотовой связи «Альфа» передал для продажи в свои офисы 15 000 карт номиналом 100 у. е. (для упрощения примера - 3000 руб. за карту). Согласно отчетам, предоставленным из офисов, за месяц продано 14 000 карт.

Кроме того, 5000 карт передано на реализацию по договору комиссии. Комиссионер продал 4500 карт и отразил это в отчете за месяц. Согласно договору комиссии комиссионер должен продавать карты по номиналу.

Еще 15 000 карт продано дилеру. Согласно договору поставки стоимость карт определялась по номинальной цене.

Себестоимость одной карты экспресс-оплаты - 5 руб.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом.

Реализация карт через офисы продаж:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Карты в офисах» КРЕДИТ 10 субсчет «Карты на складе»

- 75 000 руб. (5 руб. х 15 000 шт.) - переданы карты для продажи в офисах;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 98
- 42 000 000 руб. (3000 руб. х 14 000 шт.) - аванс, поступивший от продажи 14 000 карт экспресс-оплаты, отражен в составе доходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 субсчет «Карты в офисах»
- 70 000 руб. (5 руб. х 14 000 шт.) - списана себестоимость карт, проданных через офисы оператора.

Реализация карт через комиссионера:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Карты, переданные на комиссию» КРЕДИТ 10 субсчет «Карты на складе»
- 25 000 руб. (5 руб. х 5000 шт.) - переданы карты на реализацию по договору комиссии;

ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 98
- 13 500 000 руб. (3000 руб. х 4500 шт.) - аванс, поступивший от продажи 4500 карт предоплаты, отражен в составе доходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 субсчет «Карты, переданные на комиссию»
- 22 500 руб. (5 руб. х 4500 шт.) - списана себестоимость карт, проданных комиссионером.

Реализация карт дилеру:

ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 98
- 45 000 000 руб. (3000 руб. х 15 000 шт.) - поступили средства от дилера за 15 000 карт предоплаты за услуги связи;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 субсчет «Карты на складе»
- 75 000 руб. (5 руб. х 15 000 шт.) - отражена себестоимость карт, проданных дилеру.

По мере поступления предварительной оплаты за услуги связи в учете отражают начисление НДС:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
- 15 330 508,47 руб. [(42 000 000 руб. + 13 500 000 руб. + 45 000 000 руб.) х 18/118] - начислен НДС с поступивших авансовых платежей.

Средства, поступившие за проданные карты, признаются предварительной оплатой за услуги связи. В налоговом учете эти суммы не включаются в доходы при определении налоговой базы (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Активация карт и оказание услуг связи

Абоненты приобретают карты предоплаты либо у самого оператора (в одном из его офисов), либо в розничной торговле. Но продажа карт еще не означает, что услуга связи оказана. Сначала карту нужно активировать.

При активации карты абонент вносит деньги на свой счет. Оказания услуг связи при этом не происходит. Оно начнется с момента первого звонка, первого соединения.

После того как абонент активировал карту предоплаты, оператор может идентифицировать денежные средства, поступившие ему ранее, при продаже карты. По сути, в этот момент обезличенные суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», оператор может учесть на счете 62 субсчет «Авансы полученные», отразив в аналитике этого счета конкретного покупателя услуг связи. Однако на практике этого не происходит. В бухгалтерском учете оператора связи активацию проданных карт не отражают.

Число абонентов, которые пользуются услугами связи, у организаций-операторов исчисляется сотнями тысяч, а порой и миллионами юридических и физических лиц. Вести в бухучете подробную аналитику по каждому абоненту практически невозможно. У операторов связи такая аналитика ведется не в бухгалтерском, а в оперативном (управленческом) учете.

Для признания выручки от оказания услуг связи в учетной политике организации и в приказе о документообороте целесообразно установить конкретную отчетную дату, например последнее число месяца. На эту дату следует сформировать отчет биллинговой системы и отразить в нем количество и стоимость использованного каждым абонентом эфирного времени. На основании итоговых данных этого отчета оператор признает выручку от реализации услуг связи.

Оказание услуг связи отражается в бухучете оператора проводкой:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 90
- отражена реализация услуг связи.

Одновременно списывают затраты основного производства, в том числе себестоимости проданных карт. Суммы, накопленные на счете 20 «Основное производство», по окончании месяца списывают в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

В налоговом учете доход определяют так же, как и в бухгалтерском, - на основании отчетов биллинговой системы об объеме услуг связи, оказанных за месяц. Стоимость проданных карт предоплаты признается материальными расходами и относится к прямым расходам оператора. По окончании каждого месяца оператор связи рассчитывает сумму прямых расходов, которую можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Расчет производится в порядке, установленном в статьях 318 и 319 НК РФ.

Реализация услуг связи является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, налог необходимо исчислить со стоимости оказанных услуг.

Пример 3

Продолжим примеры 1 и 2. Учетной политикой «Альфы» установлено, что объем выручки от реализации услуг связи определяется на последнее число каждого месяца. Согласно отчету биллинговой системы оператор связи «Альфа» в марте 2004 года оказал услуги связи на общую сумму 59 000 000 руб., в том числе НДС - 9 000 000 руб.

В бухгалтерском учете «Альфы» эти операции будут отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 90-1
- 59 000 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг связи согласно техническому отчету;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
- 9 000 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованных в марте услуг связи;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
- 167 500 руб. (70 000 руб. + 22 500 руб. + 75 000 руб.) - затраты основного производства (фактическая себестоимость карт) учтены в себестоимости продаж.

В налоговом учете стоимость проданных карт включается в состав материальных расходов согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Эти затраты признаются прямыми расходами и списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли после их распределения на остатки незавершенного производства в порядке, предусмотренном статьей 319 НК РФ.

В заключение отметим особенности учета карт с ограниченным сроком действия.

Иногда у оператора остаются непроданными карты, срок действия которых истек. Для целей бухучета стоимость таких карт учитывается в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)). А для целей налогообложения прибыли признать такие расходы вряд ли удастся, так как они не являются экономически обоснованными. Значит, и расходы на уничтожение просроченных карт не могут быть учтены для целей налогообложения. Если организация все же включит стоимость таких карт в состав расходов, она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Срок действия карты может истечь в период ее нахождения не только у оператора, но и у абонента, который купил карту, но не успел активировать. Суммы, поступившие в оплату таких карт, признаются внереализационным доходом оператора и для целей налогового, и для целей бухгалтерского учета (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и подп. 18 ст. 250 НК РФ).

Налогообложение и учет карт у продавцов

Карты предоплаты продают в салонах связи, магазинах компьютерной техники, на специализированных рынках электроники, в банках, отделениях связи, супермаркетах и в других торговых точках (далее - продавцы).

Дистрибьюторы выкупают необходимое количество карт предоплаты у операторов на основании договора поставки и продают их непосредственно пользователям услуг связи или розничным продавцам. Для любой торговой точки карты предоплаты - это товар, а не услуга. Продажу карт предоплаты оформляют товарной накладной по форме № ТОРГ-12.

В целях налогообложения прибыли доходом продавца признается выручка от реализации карт предоплаты, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с их реализацией. Об этом сказано в пункте 2 статьи 249 НК РФ.

Продавец вправе уменьшить доход, полученный от реализации карт предоплаты, на стоимость их приобретения. Стоимость, в свою очередь, определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и по стоимости единицы товара (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, продавец уменьшает доходы от продажи карт предоплаты на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией. К подобным расходам относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке карт предоплаты и иные расходы. Издержки обращения, связанные с реализацией карт предоплаты, формируются в соответствии с требованиями статьи 320 НК РФ.

Все расходы продавца подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы текущего отчетного (налогового) периода - это цена приобретения тех карт предоплаты, которые реализованы в течение данного периода. К прямым расходам относятся также затраты на доставку приобретенных карт до склада продавца, не включенные в цену их приобретения. Транспортные расходы распределяются между проданными в текущем месяце картами и их остатком. Часть этих расходов, приходящаяся на карты, не проданные в текущем месяце, переносится на следующий месяц.

Все остальные расходы, связанные с реализацией карт и осуществленные в текущем месяце, являются косвенными. Эти расходы в полном объеме принимают в уменьшение доходов текущего периода. Внереализационные расходы продавца определяются в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Реализация карт предоплаты является объектом обложения НДС. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Продавец при реализации товаров выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Организации розничной торговли, реализуя карты предоплаты населению, не оформляют счетов-фактур. Обязанность продавцов по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считается выполненной, если они выдали покупателю - физическому лицу кассовый чек или иной документ установленной формы. Об этом сказано в пункте 7 статьи 168 НК РФ.

Как вести книгу продаж, если счета-фактуры не составляются? Продавец должен регистрировать в книге продаж показания контрольных лент контрольно-кассовой техники в части реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой в случаях, предусмотренных Кодексом, без выставления счетов-фактур. Таково требование пункта 16 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»1.

При продаже карты экспресс-оплаты физическому лицу, представляющему организацию (при наличии соответствующей доверенности), или индивидуальному предпринимателю для осуществления предпринимательской деятельности продавец обязан выдать не только кассовый чек, но и счет-фактуру. Счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж. Показания контрольных лент ККТ, соответствующие этому счету-фактуре, в книге продаж не отражают.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении карт предоплаты для перепродажи, продавец может принять к вычету в полном объеме. При условии, что выполняются требования статей 171 и 172 НК РФ.

Бухгалтерский учет у продавца карт экспресс-оплаты ведется с использованием счета 41 «Товары». Приобретенные карты учитывают по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном разделом II ПБУ 5/01. Выручка от продажи карт признается доходом по обычным видам деятельности.

При продаже карт предоплаты их оценка производится одним из способов, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 5/01. То есть по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО. Исключение составляют случаи, когда карты учитываются по продажным ценам.

Пример 1

В марте 2004 года торговая организация «Парус» приобрела 100 карт оператора сотовой связи «Альфа» номиналом 5 ед. на сумму 16 520 руб., в том числе НДС 18% - 2520 руб. Карты предназначены для продажи в розницу по 177 руб. с учетом НДС.

В марте 2004 года продано 90 карт.

Учет товаров ООО «Парус» ведет по покупным ценам.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены так:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 16 520 руб. - перечислены деньги поставщику карт;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 14 000 руб. (16 520 руб. - 2520 руб.) - оприходованы карты, полученные от поставщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 2520 руб. - учтен НДС по приобретенным картам;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 2520 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным картам;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90-1
- 15 930 руб. (177 руб. х 90 шт.) - получены деньги от покупателей;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
- 2430 руб. (15 930 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с суммы выручки от реализации карт;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
- 12 600 руб. (14 000 руб. : 100 карт х 90 шт.) - списана фактическая себестоимость проданных карт.

В налоговом учете ООО «Парус» отразит доходы от реализации карт в сумме 13 500 руб. (15 930 руб. - 2430 руб.). В составе прямых расходов будет учтена покупная стоимость карт предоплаты в размере 12 600 руб.

Налогообложение и учет карт у потребителей услуг связи

Карточная система оплаты услуг операторов сотовой связи, IP-телефонии, интернет-провайдеров и телекоммуникационных компаний не очень распространена среди юридических лиц. Последние, как правило, используют стандартные, «некарточные» схемы расчетов. В то же время некоторые организации предпочитают пользоваться картами предоплаты. Это удобный и быстрый способ обеспечения сотрудников организации услугами связи. Например, карточки связи можно выдать работникам, выезжающим в служебную командировку.

Для юридических лиц покупка карт предоплаты не является приобретением товарно-материальных запасов. Эту операцию следует квалифицировать как приобретение услуг связи. Ведь у организации возникает необходимость не в приобретении карты предоплаты как таковой, а в приобретении услуг связи, доступ к которым можно получить, купив и активировав карту предоплаты.

В налоговом учете организации-покупателя расходы на телефонные и другие аналогичные услуги признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти расходы должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.

Такие расходы признаются для целей налогообложения прибыли по мере потребления услуг связи. Кстати, для подтверждения их экономической обоснованности целесообразно иметь расшифровки, полученные от оператора.

Если организация использует услуги связи, предоставляемые по карте предоплаты, для облагаемых НДС операций, она может принять к вычету «входной» НДС, уплаченный продавцу при приобретении карт. Но только в том случае, если у нее есть счет-фактура от продавца и кассовый чек с суммой НДС, выделенной в нем отдельной строкой. В строке 5 счета-фактуры должны быть указаны порядковый номер кассового чека и дата покупки. Об этом сказано в письме МНС России от 10.10.2003 № 03-1-08/2963/11-АЛ268 «О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ».

В бухгалтерском учете приобретенные карты предоплаты учитывают на счете 50 субсчет «Денежные документы» по стоимости их приобретения в момент фактического поступления:

ДЕБЕТ 50 субсчет «Денежные документы» КРЕДИТ 60 (71)
- отражена стоимость приобретенных карт предоплаты;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (71)
- учтен НДС, уплаченный при приобретении карт предоплаты.

В момент фактической выдачи карт сотрудникам составляется запись:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 субсчет «Денежные документы»
- отражена фактическая стоимость переданной карты предоплаты.

В составе же общехозяйственных расходов стоимость потребленных услуг связи, оплаченных с помощью карты предоплаты, отражают в момент утверждения авансового отчета и оформляют записью:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71
- отражена в составе общехозяйственных расходов стоимость услуг связи, оплаченных с помощью карты предоплаты.

Редакция благодарит ЗАО «ОРЦ» (Online Resource Center, www.orc.ru) за помощь в подготовке статьи

1: С учетом изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84. - Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль