Договор комиссии при экспорте товаров: как не ошибиться с налогами

3629
В одном из прошлых номеров мы обещали рассказать об особенностях налогообложения договора комиссии при экспорте товаров, а также прочих внешнеэкономических операциях (не являющихся экспортом или импортом). Итак, попробуем разобраться в этом непростом вопросе. Об особенностях налогообложения договора комиссии при импорте товаров см. в статье «Договор комиссии при импорте товаров: не ошибитесь с налогами» // РНК, 2004, № 6. - Примеч. ред.

Напомним, что, заключая экспортные или другие внешнеторговые сделки, стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, применимое к их правам и обязанностям по этому договору. Сделать это они могут либо непосредственно при заключении договора, либо в дальнейшем. Так сказано в статье 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации. Если такое право отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно: страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение. Речь идет о стороне, являющейся комиссионером в договоре комиссии или агентом - в агентском договоре. Об этом гласит статья 1211 ГК РФ.

При заключении договора комиссии между комитентом - резидентом Российской Федерации и комиссионером-нерезидентом стороной, осуществляющей исполнение, которое имеет решающее значение для содержания договора, является комиссионер. То есть к договору применяется право страны комиссионера. Если, конечно, договором не установлено иное право. Выбранное право затрагивает и вопросы налогообложения, поскольку влияет на момент перехода права собственности на товары от комитента к покупателю.

Особенности налогообложения договора

Налог на добавленную стоимость

Реализация товаров на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров признается Россия, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находился на ее территории (ст. 147 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0%. Об этом гласит подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Следовательно, если комитент-резидент отгружает товары непосредственно покупателю, минуя комиссионера, у него возникает налоговая база по НДС, исчисляемому по ставке 0%.

Допустим, комиссионер получает у комитента-резидента товар для последующей продажи. Тогда у комитента-резидента, отгружающего товар на консигнационный склад комиссионера, объекта обложения НДС не возникает. Ведь в начале отгрузки или транспортировки от комиссионера покупателю товар будет находиться уже на территории другого государства. А отгрузка комиссионеру комитентом не является реализацией.

Казалось бы, какая разница, товар облагается НДС по ставке 0% или освобожден от налогообложения? При реализации не облагаемого НДС товара сумма налога, который предъявляется продавцам товаров, работ и услуг, используемых для производства, учитывается в стоимости такого товара. При реализации же облагаемого товара сумма налога, предъявленного продавцам, принимается к вычету. Об этом гласит пункт 4 статьи 170 НК РФ.

В нашем случае используется налоговая ставка 0%. Поэтому право на ее применение необходимо подтвердить, то есть собрать пакет документов, перечисленных в статье 165 Кодекса, и подать декларацию по ставке 0% не позднее 180 дней с момента выпуска товара в режиме экспорта. По мнению налоговых органов, документы собирают с учетом условий статьи 165 НК РФ и условий поставок по «Инкотермс». Допустим, товар отправляют из Санкт-Петербурга в Индию по морю, с перегрузкой в Гамбурге. Тогда для подтверждения ставки 0% необходим не один, а два коносамента на весь маршрут перевозки для идентификации груза, перевозимого в таможенном режиме экспорта.

Получается, что организации выгоднее отгружать продукцию покупателю, а не комиссионеру. Если остальные условия договора будут одинаковы, в первом случае финансовый результат от сделки будет больше.

А облагается ли НДС комиссионное вознаграждение? Нет, не облагается. Ведь, как уже отмечалось, объектом обложения НДС признается реализация услуг на территории России. Что следует понимать под местом реализации? Обратимся к статье 148 НК РФ. В подпункте 5 пункта 1 сказано, что местом реализации услуг признается Россия, если деятельность организации по оказанию услуг осуществляется на ее территории. К нашему случаю это не относится. Комиссионер является нерезидентом, и его деятельность не осуществляется на территории России.

Если комиссионер-нерезидент имеет постоянное представительство в России и реализация на экспорт ведется через это представительство, комиссионное вознаграждение облагается НДС. Ведь местом реализации услуг в данном случае признается территория Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Обязанность по исчислению и уплате налога лежит на этом представительстве.

Комиссионер, участвующий в расчетах между покупателем и комитентом, иногда перечисляет денег больше, чем должен. Как правило, такая ситуация возникает, если комиссионер хочет рассчитаться за весь поставленный товар, а не только за реализованный. У комитента суммы превышения есть не что иное, как аванс, увеличивающий налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Единственное исключение из данного правила - это товары, производственный цикл изготовления которых свыше шести месяцев. Авансы по данным товарам НДС не облагаются. Перечень таких товаров и порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым или иным платежам по ним утверждены постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 № 602.

Налог на прибыль

Чтобы понять, облагается комиссионное вознаграждение, выплачиваемое иностранной организации, налогом на прибыль или нет, обратимся к статье 309 НК РФ. В пункте 1 перечислены доходы иностранной организации, которые относятся к доходам от источников в России и подлежат налогообложению. Комиссионного вознаграждения в этом списке нет. А в пункте 2 статьи 309 НК РФ сказано, что доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, комитент не является налоговым агентом.

Предположим, иностранная организация заключает сделки с покупателями-нерезидентами на территории России. Приводит ли такая деятельность к образованию постоянного представительства?

Для комиссионной торговли постоянное представительство считается образованным с начала осуществления регулярной деятельности. Такой вывод следует из пункта 2.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Документ утвержден приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.

Что же понимается под регулярной деятельностью? Согласно пункту 2.2.1 данных Методических рекомендаций это деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Положение утверждено приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.

В отношении организации, которая осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), в пункте 2.1.1 этого Положения сказано следующее. Такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

А если комиссионер-нерезидент осуществляет регулярную деятельность в России через постоянное представительство? Тогда комиссионное вознаграждение, выплаченное ему в связи с деятельностью этого представительства, облагается налогом на прибыль. Правда, у него самого. Обязанности налогового агента у комитента не возникает.

Деятельность нерезидента, заключающего в России единичные сделки, не приводит к образованию постоянного представительства. Поэтому в данном случае даже при заключении договора с покупателями на территории России доходы комиссионера-нерезидента не облагаются налогом на прибыль.

Возврат товаров

Договором комиссии может быть предусмотрено, что товар, ввезенный комиссионером в Россию и помещенный на его склад, должен быть реализован в течение определенного срока. Товар возвращается комитенту, если срок, указанный в договоре, истек или в товаре обнаружен брак.

Порядок таможенного оформления возвращаемого товара зависит от его состояния и срока, прошедшего с момента вывоза. Такой товар может ввозиться под таможенным режимом реимпорта. В этом случае не уплачиваются таможенные пошлины и налоги, а также не применяются запреты и ограничения экономического характера, установленные законодательством России о государственном регулировании внешнеэкономической деятельности. Товар, помещенный под таможенный режим реимпорта, для таможенных целей рассматривается как выпущенный для свободного обращения. Об этом сказано в статье 234 Таможенного кодекса РФ.

Товары помещаются под таможенный режим реимпорта, если выполняются определенные условия. Во-первых, при вывозе с таможенной территории Российской Федерации товары имели статус товаров, находящихся в свободном обращении, либо были продуктами переработки иностранных товаров.

Во-вторых, товары были заявлены к таможенному режиму реимпорта в течение трех лет со дня, следующего за днем пересечения ими таможенной границы при вывозе с таможенной территории Российской Федерации. По мотивированному запросу заинтересованного лица федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, продлевает указанный срок в отношении оборудования. Речь идет об оборудовании, используемом для строительства, промышленного производства, добычи полезных ископаемых и в других подобных целях.

В-третьих, товары находятся в том же состоянии, в каком они были вывезены с таможенной территории Российской Федерации. Исключение - изменения, происшедшие вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации).

Использование товаров за пределами таможенной территории Российской Федерации в целях извлечения прибыли, а также совершение с ними операций, необходимых для обеспечения их сохранности, не препятствуют помещению товаров под таможенный режим реимпорта. Под названными операциями подразумеваются также операции по ремонту (за исключением капитального ремонта и модернизации) и техническому обслуживанию. Кроме того, это операции, необходимые для сохранения потребительских свойств товаров и поддержания товаров в состоянии, в котором они находились на день вывоза с таможенной территории Российской Федерации. За исключением случаев, когда операции по ремонту привели к увеличению стоимости товаров по сравнению с их стоимостью на день вывоза.

И наконец, четвертое условие: при вывозе товаров были уплачены суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, субсидий и иные суммы, подлежащие возврату в федеральный бюджет при реимпорте товаров согласно статье 236 Таможенного кодекса.

Если товары ввозятся в режиме реимпорта не позднее шести месяцев со дня, следующего за днем пересечения ими таможенной границы при вывозе, таможенные пошлины, уплаченные при вывозе, возвращаются.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, применяется иной порядок возврата товара. А именно: они ввозятся в Россию в режиме импорта. То есть с уплатой ввозных таможенных пошлин и НДС.

Операции, не относящиеся ни к импорту, ни к экспорту

В практике внешнеторговых отношений встречаются операции, когда резидент РФ по договору комиссии получает товар у одного нерезидента и продает другому нерезиденту без растаможивания на территории РФ. Согласно положениям Федерального закона от 13.10.95 № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» в рассматриваемой ситуации операции экспорта и импорта товаров отсутствуют. Ведь товар не ввозится (не вывозится) на таможенную территорию (с территории) РФ без обязательства об обратном ввозе (вывозе). Резидент-комиссионер реализует услуги.

К текущим валютным операциям, осуществляемым резидентами без ограничений, относятся переводы в Россию и из России иностранной валюты. Цель - проведение расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней. Об этом говорится в Федеральном законе от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Таким образом, если резидент-комиссионер выполняет рассматриваемые операции без участия в расчетах и получает только выручку за оказание посреднических услуг, такие расчеты осуществляются без ограничений.

Допустим, по условиям контракта комиссионер-резидент получает денежные средства за реализованный товар от покупателя-нерезидента на свой валютный счет и перечисляет их комитенту. Такие операции не подпадают под определение «текущих валютных операций» и, следовательно, осуществляются в порядке, устанавливаемом Банком России.

В настоящее время рассматриваемые операции регулируются Положением о порядке проведения расчетов юридических лиц - резидентов с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, предусматривающим приобретение и последующую продажу товаров за рубежом без ввоза на таможенную территорию Российской Федерации. Документ утвержден ЦБ РФ от 29.01.2003 № 214-П.

Теперь несколько слов о контрактах, предусматривающих приобретение у нерезидента товаров за рубежом без ввоза их на таможенную территорию РФ и (или) продажу указанных товаров нерезидентам за пределами таможенной территории РФ. На основании Положения от 29.01.2003 № 214-П операции по таким контрактам проводятся без разрешения Банка России при соблюдении следующих условий:

  • операции осуществляются в безналичном порядке с использованием счетов резидента в одном банке после открытия в этом банке досье и ведомости2 учета операций по контрактам в установленном порядке;
  • срок между датой списания денежных средств в иностранной валюте и (или) в валюте Российской Федерации со счета резидента в банке в пользу нерезидента и датой зачисления денежных средств на счет резидента в банке в счет исполнения обязательств нерезидента по операциям по контрактам не превышает 180 календарных дней с даты их списания. А если на счет резидента в банке зачислены денежные средства, поступившие от нерезидента в счет исполнения обязательств по операциям по контрактам в виде аванса или предварительной оплаты? Тогда денежные средства списываются со счета резидента в банке в пользу нерезидента в сумме, не превышающей сумму указанных поступлений. Причем независимо от срока между днем зачисления денежных средств на счет резидента в банке и днем их списания;
  • сумма денежных средств, поступивших на счета резидента в банке от нерезидентов при проведении операций по контрактам (в том числе в виде аванса или предварительной оплаты), не должна быть меньше суммы денежных средств, переведенных со счетов резидента в банке в пользу нерезидентов по контрактам.

Если условия сделок отличаются от указанных выше, резидент до начала их проведения обязан получить соответствующее разрешение Банка России.

Наличие объекта обложения НДС Налоговый кодекс связывает с местом оказания услуг. В свою очередь, место оказания услуг в целях исчисления НДС определяется в соответствии с положениями статьи 148 Кодекса. В данном случае местом оказания услуг комиссионера является Россия. Ведь оказание услуг в интересах другого лица не поименовано в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Кодекса. Следовательно, применяется общее правило (подп. 5 п. 1 ст. 148), согласно которому местом реализации услуг признается место деятельности исполнителя услуг. Кроме того, вознаграждение комиссионера-резидента учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что статья 247 НК РФ не связывает наличие объекта налогообложения с местом оказания услуг для российских организаций. Таким образом, вознаграждение комиссионера облагается налогом на прибыль и НДС в общеустановленном порядке.

Обратите внимание на следующий момент. Предположим, резидент РФ заключает два последовательных договора купли-продажи - покупает товар у поставщика-нерезидента и продает тот же товар покупателю-нерезиденту. Товар не ввозится на таможенную территорию РФ. В этом случае объекта обложения НДС не возникнет, так как местом реализации товара не будет признаваться территория России в соответствии с положениями статьи 147 НК РФ.

2: Досье - формируемая банком специальная подборка документов, обосновывающих осуществление резидентом операций по контрактам, а также иных документов, предусмотренных Положением от 29.01.2003 № 214-П и связанных с осуществлением указанных операций. Ведомость учета операций по контрактам (ведомость) - документ учета и валютного контроля, формируемый банком и содержащий сведения о резиденте, контрактах и операциях по контрактам.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль