Учет «входного» НДС при экспорте: предлагаем вариант

12013
Организации, реализующие продукцию на внутреннем рынке и на экспорт, должны вести раздельный учет «входного» НДС. Механизм учета налогоплательщик должен разработать самостоятельно. Автор статьи предлагает один из возможных вариантов.

Почему надо вести раздельный учет «входного» НДС

Раздельный учет «входного» НДС должны вести организации, реализующие продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Это объясняется тем, что порядок вычета налога по внутренним и экспортным операциям различен.

Напомним, что по общему правилу НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий:

  1. товары (работы, услуги) приняты на учет;
  2. НДС по ним уплачен;
  3. имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг);
  4. товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

По товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций, добавляется еще одно условие - представление в налоговую инспекцию отдельной налоговой декларации по ставке 0% и пакета документов, подтверждающих экспорт. Об этом гласит пункт 3 статьи 172 НК РФ.

По товарам (работам, услугам), предназначенным для экспортных операций, «входной» НДС можно принять к вычету только при соблюдении всех перечисленных условий. По тем товарам (работам, услугам), которые используются только для экспортных операций, выполнить это требование не составит труда. Но нередко при закупке товаров (работ, услуг) еще не известно, как будет реализована произведенная с их помощью продукция - на внутреннем рынке или на экспорт. Если налог по таким товарам (работам, услугам) уже был принят к вычету, то после того, как стало ясно, что они будут использованы для экспортных операций, эту сумму необходимо восстановить.

Требования к раздельному учету «входного» НДС

В Налоговом кодексе правила раздельного учета «входного» НДС не установлены. Стало быть, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения такого учета и отразить ее в своей учетной политике для целей налогообложения. Раздельный учет должен быть организован так, чтобы подтвердить обоснованность применения налоговых вычетов по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции внутри страны и на экспорт.

Заметим, что «порог существенности», установленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ для раздельного учета «входного» НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, в рассматриваемом нами случае не применяется. Дело в том, что экспортные операции облагаются НДС, хотя и по ставке 0%.

Раздельный учет НДС должен обеспечивать возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции. Методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок распределения материальных ресурсов (работ, услуг) и соответствующих сумм НДС на группы:

  1. по принадлежности к экспорту:
    • на предназначенные для производства и реализации продукции на внутреннем рынке;
    • на предназначенные для производства и реализации продукции на экспорт;
  2. по признаку оплаты:
    • на оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);
    • на не оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);
  3. по признаку подтвержденности экспорта:
    • на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден;
    • на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой не подтвержден.

Рассчитанная на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть суммы НДС по продукции, экспорт которой подтвержден, может быть предъявлена к вычету.


Срочно из редакции!

Сегодня подписка на журнал всего за 9 999 руб. Подпишитесь по самой низкой цене этого года. Срок действия предложения ограничен. Подписаться >>>


Раздельный учет «входного» НДС при позаказном методе

Один из вариантов организации раздельного учета сумм НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации экспортируемой продукции, - позаказный метод учета производства. Объектом учета и калькулирования в нем является отдельный заказ.

Предлагаемый метод учета предполагает ведение трех налоговых регистров:

  1. регистра учета сумм восстановленного НДС. В нем отражаются суммы НДС по расходам, которые списаны в себестоимость заказов, реализованных на экспорт. Эти суммы подлежат восстановлению из-за отсутствия комплекта документов, подтверждающих полный или частичный экспорт;
  2. регистр учета сумм НДС, принятых к вычету. В нем отражается информация о заказах, по которым в соответствующих налоговых периодах полностью или частично подтвержден экспорт (представлен комплект документов, подтверждающих экспорт);
  3. регистр учета фактов подтверждения экспорта. В нем содержится информация о наличии по заказам комплекта документов, подтверждающих полный или частичный экспорт. Эта информация представляет собой числа от 0 до 1, которые показывают, экспорт какой части заказа от общей суммы заказа подтвержден комплектом документов. Например, по какому-то заказу планируется отгрузить продукцию на экспорт на сумму 1 000 000 руб. В налоговом периоде1 получен полный комплект документов, подтверждающих фактический экспорт продукции на сумму 300 000 руб. Коэффициент подтвержденности заказа составит 0,3 (300 000 руб. : 1 000 000 руб.).

Все три регистра заполняются в двух вариантах: за каждый налоговый период по отдельности и нарастающим итогом с начала выполнения заказа. Первые два регистра можно вести на отдельных субсчетах к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе аналитики по заказам.

Пример 1

Предприятие ведет позаказный метод учета производства и имеет три заказа, продукция по которым отгружается на экспорт. Покажем, как рассчитываются суммы НДС, подлежащие восстановлению и возмещению в сентябре 2003 года. Исходные данные, необходимые для проведения расчетов, исчисленные нарастающим итогом по каждому заказу на конец августа 2003 года, хранятся в соответствующих регистрах (табл. 1). Предположим, «входной» НДС оплачен полностью.

Таблица 1. Данные регистров по каждому заказу нарастающим итогом на конец августа 2003 года
Заказ Регистр учета сумм восстановленного НДС, руб. Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету, руб. Регистр учета фактов подтверждения экспорта, руб.
1 100 000 75 000 0,75
2 60 000 54 000 0,9
3 28 000 7000 0,25
Итого 188 000 136 000 -

Предположим, в сентябре в производство по экспортным заказам были списаны материальные ресурсы (работы, услуги). Относящиеся к ним суммы НДС приведены в соответствующем регистре (табл. 2).

Кроме того, в сентябре 2003 года факт экспорта продукции по заказам частично подтвержден комплектами документов (табл. 3).

Таблица 2. Регистр учета сумм восстановленного НДС за сентябрь 2003 года
Заказ По прямым расходам, руб. По косвенным расходам, руб. Всего, руб.
1 100 000 20 000 120 000
2 20 000 4000 24 000
3 50 000 10 000 60 000
Итого 170 000 34 000 204 000
Таблица 3. Регистр учета фактов подтверждения экспорта за сентябрь 2003 года
Заказ Коэффициент подтверждения экспорта
1 0,05
2 0,1
3 0,15
Итого -

На основании данных из приведенных регистров формируется регистр учета сумм НДС, принимаемых к вычету (табл. 4).

Таблица 4. Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету, за сентябрь 2003 года
Заказ Сумма НДС, принимаемая к вычету, руб.
1 101 000 [100 000 (восстановлен НДС на конец августа) х 0,05 (коэффициент подтверждения экспорта в сентябре) + 120 000 (восстановлен НДС в сентябре) х (0,75 + 0,05) (коэффициент подтверждения экспорта на конец сентября)]
2 30 000 [60 000 х 0,1 + 24 000 х (0,9 + 0,1)]
3 28 200 [28 000 х 0,15 + 60 000 х (0,25 + 0,15)]
Итого 159 200

Строка «Итого» показывает, какую сумму в сентябре налогоплательщик вправе принять к вычету в связи с тем, что имеется комплект документов, подтверждающих экспорт продукции полностью либо частично.

Результаты проведенных расчетов используются при заполнении соответствующих граф регистров, содержащих информацию нарастающим итогом (табл. 5).

Таблица 5. Данные регистров по каждому заказу нарастающим итогом на конец сентября 2003 года
Заказ Регистр учета сумм восстановленного НДС, руб. Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету, руб. Регистр учета фактов подтверждения экспорта, руб.
на конец августа на конец сентября на конец августа на конец сентября на конец августа на конец сентября
1 100 000 220 000 75 000 176 000 0,75 0,8
2 60 000 84 000 54 000 84 000 0,9 1
3 28 000 88 000 7000 35 200 0,25 0,4
Итого 188 000 392 000 136 000 295 200 - -

Сравнивая регистр учета сумм восстановленного НДС с регистром учета сумм НДС, принятых к вычету, нетрудно заметить, какие суммы НДС по заказу остались не принятыми к вычету (разность между соответствующими колонками данных регистров). Еще одно достоинство: предлагаемая методика не позволит принять к вычету сумму НДС, большую, чем была восстановлена.

Как организовать раздельный учет «входного» НДС по косвенным расходам

В примере 1 мы вскользь упомянули про косвенные расходы. Как же следует вести раздельный учет «входного» НДС по таким расходам?

Порядок, установленный пунктом 3 статьи 172 НК РФ, относится к НДС по всем приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для производства экспортной продукции. Это не только сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, но и расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, транспортные расходы, информационные, консультационные услуги и прочие общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Когда материальные ресурсы (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, не всегда осуществленные затраты можно отнести непосредственно к одному из видов продукции. Возникает закономерный вопрос: каким образом предъявлять к возмещению сумму НДС по таким расходам? Расчетным путем на основании принятой в данной организации методики раздельного учета затрат.

При разработке этой методики можно опираться на способы бухгалтерского учета затрат. То есть косвенные расходы распределяются пропорционально экономически обоснованному показателю. Таким показателем может служить, например:

  • величина всех прямых затрат по соответствующим видам продукции (заказам), реализуемым на экспорт;
  • величина прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости продукции, реализуемой на экспорт.

Напомним, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

Сумма «входного» НДС по косвенным расходам в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, может быть принята к вычету только после представления в налоговую инспекцию пакета документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

На момент осуществления расходов по материальным ресурсам (работам, услугам), относящимся к косвенным расходам, их невозможно разделить на расходы, связанные с производством экспортной продукции, и расходы, связанные с производством прочей продукции. В этом случае необходимо определить долю НДС, подлежащего восстановлению, исходя из выбранного налогоплательщиком экономически обоснованного показателя. Таким показателем могут служить прямые затраты, списанные на себестоимость продукции в общеустановленном порядке методом прямого счета, либо выручка.

В этом случае сумма НДС, относящегося к производству экспортной продукции и подлежащего восстановлению в налоговом периоде, определяется по формуле 1.

Формула 1. Расчет суммы НДС, подлежащего восстановлению в налоговом периоде по косвенным расходам
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в налоговом периоде по косвенным расходам = Выручка от реализации по экспортным заказам в налоговом периоде : Общая выручка от реализации в налоговом периоде х Сумма НДС по всем расходам, отнесенным в налоговом периоде на счета учета косвенных расходов

Если предприятие ведет позаказный метод учета затрат, косвенные расходы разделяются между заказами пропорционально материальным затратам. Сумма НДС, подлежащего восстановлению, рассчитывается по формуле 2.

Формула 2. Расчет распределения сумм восстановленного НДС по косвенным расходам между заказами
Сумма НДС, восстановленная в налоговом периоде по косвенным расходам, приходящаяся на экспортный заказ = Сумма НДС, восстановленная в налоговом периоде по прямым материальным затратам, приходящимся на экспортный заказ : Сумма НДС, восстановленная в налоговом периоде по всем прямым материальным затратам, осуществленным на производство экспортной продукции х Сумма НДС, подлежащая восстановлению в налоговом периоде по всем косвенным расходам

Пример 2

Вернемся к примеру 1. Допустим, выручка от реализации по экспортным заказам в сентябре 2003 года составила 756 797 руб., а общая выручка на предприятии от реализации продукции - 1 513 594 руб. Сумма НДС по всем расходам, отнесенным в сентябре на счета учета косвенных расходов, - 68 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в сентябре 2003 года по косвенным расходам, будет равна 34 000 руб. (756 797 руб. : 1 513 594 руб. х 68 000 руб.). Сумма НДС, восстановленного в том же месяце по косвенным расходам, приходящаяся на первый заказ, - 20 000 руб. (100 000 руб. : 170 000 руб. х 34 000 руб.), на второй - 4000 руб. (20 000 руб. : 170 000 руб. х 34 000 руб.), на третий - 10 000 руб. (50 000 руб. : 170 000 руб. х 34 000 руб.).

На основании полученных данных заполняется еще один регистр - учета сумм НДС, восстановленных по косвенным расходам (табл. 6).

Таблица 6. Регистр учета сумм НДС, восстановленных по косвенным расходам
Заказ Сумма НДС, восстановленного в налоговом периоде по косвенным расходам, руб. Всего восстановлено НДС по косвенным расходам, руб.
август сентябрь
1 40 000 20 000 60 000
2 20 000 4000 24 000
3 9000 10 000 19 000

Данные из приведенного регистра переносятся в регистр сумм НДС, принятых к вычету, и сводный регистр учета сумм НДС по экспортным заказам, как это показано в предыдущем примере.

Раздельный учет НДС по амортизируемому имуществу

С ведением раздельного учета «входного» НДС по прямым и косвенным расходам мы разобрались. Но как быть с амортизацией имущества, используемого при производстве продукции, реализованной на экспорт?

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет. Такой порядок установлен абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Если амортизируемое имущество используется для операций, облагаемых по разным налоговым ставкам, возникает вопрос, нужно ли вести раздельный учет «входного» НДС по амортизируемому имуществу. По мнению налоговых органов, нужно. Если «входной» НДС принят к вычету в полном объеме, то в части, приходящейся на экспортную продукцию, его необходимо восстановить. Принять к вычету этот НДС можно только после того, как собран пакет документов в соответствии со статьей 165 НК РФ.

Сумма НДС по амортизируемому имуществу, которое частично используется в производстве экспортной продукции, подлежащая восстановлению в налоговом периоде, может быть определена по формуле 3.

Формула 3. Расчет НДС, приходящегося на амортизируемое имущество, которое частично относится к производству экспортной продукции и подлежит восстановлению в налоговом периоде
Сумма НДС по амортизируемому имуществу, подлежащая восстановлению в налоговом периоде = Сумма выручки от реализации по экспортным заказам в налоговом периоде : Общая сумма выручки от реализации в налоговом периоде х Общая сумма НДС, принятая к вычету по данному амортизируемому имуществу : Срок полезного использования для целей налогового учета в месяцах

Пример 3

Предположим, в марте 2003 года было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и сроком полезного использования для целей налогового учета 36 месяцев. После принятия его на учет к вычету была принята сумма НДС 20 000 руб. Если воспользоваться данными о величине экспортной и общей реализации из примера 2, то в сентябре 2003 года необходимо восстановить сумму НДС 278 руб. [(756 797 руб. : 1 513 594 руб.) х (20 000 руб. : 36 мес.)].

Эта сумма должна учитываться в специальном регистре учета восстановленного НДС по операциям с амортизируемым имуществом до момента, когда будет полностью собран пакет документов, подтверждающих экспорт.

Однако по вопросу о необходимости восстановления НДС по амортизируемому имуществу существует и иная точка зрения. Она основана на том, что в пункте 2 статьи 172 НК РФ говорится о вычетах сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, и не говорится прямо о вычетах сумм налога по амортизируемому имуществу. Отсюда следует, что в законодательстве в отношении вычетов по амортизируемому имуществу не установлено никаких дополнительных условий. Значит, восстанавливать суммы НДС при реализации экспортной продукции не нужно. Однако такую позицию придется отстаивать в суде.

1: Налогоплательщикам, которые уплачивают НДС поквартально, проще вести раздельный учет не поквартально, а помесячно. Ведь в бухучете, который является источником данных для раздельного учета, доходы и расходы определяются по итогам месяца, а не квартала. - Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль