Новые правила применения налоговых вычетов по НДС в 2006 году

1032
В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ с 2006 года существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС. Разобраться в новых правилах и определить налоговую базу по НДС поможет статья.

Прежде чем говорить о новых правилах применения налоговых вычетов, обратимся к пунктам 1 и 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ и посмотрим, какой порядок действовал до 1 января 2006 года. Чтобы применить налоговые вычеты по НДС, налогоплательщики должны были:

  • принять к учету приобретенные товары (работы, услуги) и иметь соответствующие первичные документы;
  • получить от поставщика (подрядчика) соответствующий счет-фактуру, оформленный согласно требованиям статьи 169 НК РФ;
  • оплатить приобретенные товары (работы, услуги) и подтвердить документально фактическую уплату сумм налога;
  • использовать приобретенные товары (работы, услуги) для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС;
  • осуществлять в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемые операции.

Что касается последнего условия, а оно действует и в настоящее время, то, как показала практика, налогоплательщики не всегда выполняют его. Это приводит к ошибкам при исчислении НДС. Напомним, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, которые признаются объектом налогообложения и момент определения налоговой базы которых согласно статье 167 НК РФ относится к соответствующему налоговому периоду. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Так сказано в пункте 4 статьи 166 НК РФ.

Из приведенных положений Кодекса следует, что налоговые вычеты — это суммы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налог на добавленную стоимость, исчисленный на основании пункта 4 статьи 166 Кодекса и подлежащий уплате в бюджет.

При исчислении суммы налога, уплачиваемой в бюджет, налогоплательщик может уменьшить итоговую сумму НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов. Это установлено пунктом 1 статьи 171 и пунктами 1 и 2 статьи 173 Кодекса.

Таким образом, только сумма налога, исчисленная на основании статьи 166 Кодекса и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, то есть суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено. Это значит, что налогоплательщик не имеет права на вычет сумм налога в том налоговом периоде, в котором у него не было операций, облагаемых НДС, поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, и сумм налога, исчисленных с подобных операций.

С 1 января 2006 года в соответствии с поправками, внесенными в статьи 171 и 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее — Закон № 119-ФЗ), перечень условий, которые необходимо выполнить для применения налогового вычета НДС, сокращен. Теперь «входной» налог, не уплаченный поставщику, можно принять к вычету, если:

  • приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных документов;
  • приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права будут использованы в деятельности, облагаемой НДС;
  • от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями, установленными статьей 169 Кодекса;
  • в соответствующем налоговом периоде осуществляются налогооблагаемые операции.

Иными словами, налогоплательщики, которые не оплатили приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права, вправе принять к вычету суммы налога, выделенные отдельной строкой в счете-фактуре и первичных учетных документах.

Кроме того, принять налог к вычету можно и при получении (приобретении) имущественных прав. Но это не означает, что до 1 января 2006 года у налогоплательщиков подобного права не было. До внесения изменений в главу 21 Кодекса имущественные права относились к услугам. Поэтому данное дополнение следует рассматривать как техническую поправку.

В каких случаях в 2006 году требование об оплате обязательно

Говоря о новых правилах применения налоговых вычетов, нельзя забывать, что в ряде случаев действует прежний порядок. То есть для применения налоговых вычетов необходимо, чтобы НДС был уплачен. Перечислим эти ситуации.

  1. При ввозе товаров на таможенную территорию России НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.
  2. Налоговые агенты могут принять налог к вычету только после того, как НДС будет удержан и уплачен в бюджет. К таким операциям относятся приобретение товаров (работ, услуг) и имущественных прав у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, аренда государственного и (или) муниципального имущества.
  3. При возврате товаров покупателями или отказе от выполненных работ (услуг) вычетам подлежат суммы налога, уплаченные поставщиками таких товаров (работ, услуг).
  4. При возврате сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и расторжении договора либо изменении его условий сумма налога, уплаченная в бюджет с указанной предоплаты, подлежит вычету.
  5. При реорганизации налогоплательщика-организации вычеты производит правопреемник при наличии у него документов, подтверждающих уплату НДС.
  6. Суммы налога, исчисленные и уплаченные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, можно принять к вычету только после уплаты налога в бюджет.
  7. Вычеты НДС по представительским и командировочным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, производятся после уплаты соответствующих сумм налога.
  8. При расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права собственным имуществом (товарообменные операции, взаимозачет, расчеты векселем третьего лица) вычеты производятся на основании платежного поручения на перечисление сумм НДС продавцу этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Обратите внимание: данное правило будет применяться с 1 января 2007 года.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок применения налоговых вычетов в 2006 году при осуществлении налогоплательщиком различных хозяйственных операций.

Вычеты по НДС с полученной предоплаты

Напомним, что в 2006 году моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав. Это предусмотрено в пункте 1 статьи 167 Кодекса.

В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано, что все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательными реквизитами первичного документа являются, в частности, дата его составления и содержание хозяйственной операции1.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных прав считается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика) или перевозчика (организации связи). Об этом сказано в письме ФНC России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином России.

Обратите внимание: при передаче товаров (работ, услуг) посреднику по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору датой отгрузки товаров (работ, услуг) у комитента (доверителя, принципала) признается дата отгрузки этих товаров (работ, услуг) покупателю. Это дата, указанная в первичных учетных документах, переданных покупателю.

Чтобы определить дату оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав, необходимо учитывать положения Гражданского кодекса. Так, на основании пункта 2 статьи 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, равно как и расчеты с участием граждан, связанные с ведением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут осуществляться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

Согласно пункту 1 статьи 862 ГК РФ при безналичных расчетах допускаются расчеты платежными документами, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Кроме того, стороны вправе выбрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК РФ.

Таким образом, Гражданский кодекс предоставляет юридическим и физическим лицам право определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими нормативно-правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Основание — пункт 1 статьи 486 ГК РФ.

Следовательно, по гражданскому законодательству оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая до или после исполнения обязанности продавца перед покупателем.

Исходя из изложенного, оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Обратите внимание: поступление денежных средств на счета или в кассу комиссионера в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав также признается оплатой (частичной оплатой) у комитента. Дело в том, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Об этом гласит статья 999 ГК РФ. Получается, что все полученное посредником по договору комиссии считается собственностью комитента.

Оплата (частичная оплата), полученная комиссионером как в денежной, так и в иной форме в счет предстоящей поставки принадлежащих комитенту товаров на основании договора комиссии, является собственностью комитента. Это значит, что комитент при получении оплаты (частичной оплаты) до отгрузки товаров комиссионером покупателю обязан на основании письменного сообщения комиссионера исчислить НДС со всей суммы предоплаты и в установленном порядке уплатить его в бюджет. Данная позиция изложена в письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином России.

Пример 1

ООО «Альфа» в марте 2006 года получило частичную оплату в сумме 118 000 руб. в счет предстоящей поставки товаров, а в апреле отгрузило товар на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

При получении частичной оплаты налоговая база определяется с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в марте ООО «Альфа» обязано исчислить НДС с полученной предоплаты, применив ставку 18/118. Сумма исчисленного налога составит 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). На указанную сумму организация должна выписать в одном экземпляре счет-фактуру и в марте зарегистрировать его в книге продаж. Данная операция отражается по строке 120 налоговой декларации по НДС за март.

При отгрузке товаров в апреле организация определяет налоговую базу и исчисляет налог в сумме 36 000 руб. Кроме того, она выставляет два экземпляра счета-фактуры, один из которых регистрирует в книге продаж. В тот же момент налог, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету. Счет-фактура, выписанный на полученную в марте сумму предоплаты, регистрируется в книге покупок в апреле.

В налоговой декларации по НДС за апрель 2006 года организация в строке 250 раздела «Налоговые вычеты» указывает исчисленную с предоплаты сумму НДС — 18 000 руб. По строке 020 она отражает налоговую базу, которая определяется при отгрузке товара, в сумме 200 000 руб. и исчисленную сумму налога — 36 000 руб.

Вычеты по НДС при получении имущества в виде вклада в уставный капитал

Нередко налогоплательщик получает в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права. В этом случае к вычету принимаются суммы налога, восстановленные передающей стороной (акционером, участником, пайщиком) в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ). Причем имеются в виду только те имущественные вклады, которые будут использованы в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Вычеты производит принимающая сторона на основании документов, согласно которым оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав (актов приема-передачи).

На операции по передаче в уставный капитал недвижимого имущества специальные правила восстановления НДС, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ, не распространяются. При передаче объекта недвижимости в уставный капитал применяются положения подпункта 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Пример 2

В марте 2006 года ОАО «Сигма» — учредитель передает в уставный капитал ООО «Гамма» здание, приобретенное в 2004 году. Остаточная стоимость здания — 1 000 000 руб.

ОАО «Сигма» (передающая сторона) должно восстановить к уплате в бюджет сумму НДС пропорционально остаточной стоимости здания: 1 000 000 руб. ? 18% = 180 000 руб. Эту сумму ОАО «Сигма» отражает по строке 170 декларации по НДС за март 2006 года. Основание — подпункт 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Восстановленный НДС в сумме 180 000 руб. передающая сторона указывает в передаточном акте. Принимающая сторона — ООО «Гамма» при получении вклада и принятии здания к учету указанную сумму налога принимает к вычету в марте 2006 года. Правда, при условии, что здание будет использовано в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

Вычеты НДС при осуществлении капитальных вложений

Существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС как при строительстве объектов подрядным способом, так и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Вычеты по НДС при строительстве подрядным способом

Напомним, что до 2006 года налогоплательщик в соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 имел право принимать к вычету суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства и сборке (монтаже) основных средств.

Кроме того, к вычету принимались суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Причем вычеты сумм налога по указанным операциям производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления налоговой амортизации по этим объектам или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В 2006 году вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (п. 6 ст. 171 НК РФ):

  • подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;
  • по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ;
  • при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

С 1 января 2006 года указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных налогоплательщиком работ.

Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 года, подробно изложен в статье 3 Закона № 119-ФЗ. Так, по работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года. Эти суммы «входного» НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Обратите внимание: налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 года, применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям. Об этом сказано в статье 2 Федерального закона от 28.02.2006 № 28-ФЗ (далее — Закон № 28-ФЗ).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. По работам, предъявленным налогоплательщику подрядчиками, с 2006 года вычеты применяются в общеустановленном порядке.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3

С 2004 года ООО «Дельта» ведет строительство производственного здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству — 18 880 000 руб. (в том числе НДС 2 880 000 руб.). Из них в 2004 году стоимость принятых к учету и оплаченных строительных работ составила 7 080 000 руб. (включая НДС 1 080 000 руб.), а в 2005 году — 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.). Стоимость строительных работ, которые будут приняты к учету в 2006 году, — 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в ноябре 2006 года (после приемки госкомиссией) и использовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. В каком порядке ООО «Дельта» имеет право принять к вычету налог по строительным работам, выполненным подрядчиком в течение 2004—2006 годов?

Налог на добавленную стоимость в сумме 1 080 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным до 1 января 2005 года (стоимость работ — 7 080 000 руб.), ООО «Дельта» вправе принять к вычету по мере постановки на учет данного объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Причем объект должен использоваться в операциях, признаваемых объектами налогообложения.

НДС в сумме 1 620 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года (стоимость работ — 10 620 000 руб.), ООО «Дельта» может принимать к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). То есть ежемесячно начиная с января 2006 года ООО «Дельта» может принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. (1 620 000 руб. ? 12 мес.).

Напомним, что в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или реализации в указанном году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету, подлежат вычету единовременно по мере принятия на учет готового объекта или реализации объекта незавершенного строительства.

В рассматриваемой ситуации здание будет построено, принято к учету и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 года. Следовательно, ООО «Дельта» будет принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. ежемесячно с января по октябрь 2006 года. Оставшуюся часть НДС в размере 270 000 руб. (135 000 руб. ? 2 мес.) по подрядным работам, выполненным в 2005 году, организация примет к вычету в ноябре 2006 года, то есть по мере ввода объекта в эксплуатацию.

НДС в размере 180 000 руб., предъявленный подрядными организациями после 1 января 2006 года, подлежит вычету в общем порядке по мере принятия к учету подрядных работ и получения от подрядчика соответствующего счета-фактуры.

Вычеты по НДС при выполнении строительных работ для собственных нужд

Как и в рассмотренном случае с подрядчиками, до 2006 года «входной» налог по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, можно было принять к вычету в том месяце, в котором организация начинала начислять в налоговом учете амортизацию по построенному объекту. Кроме того, вычету подлежали суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включалась в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль. Причем вычеты производились после уплаты в бюджет налога (на основании соответствующей декларации по НДС), исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

С 1 января 2006 года налоговые вычеты по товарам, работам и услугам, приобретенным организацией для выполнения строительных работ, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Это следует из новой редакции пункта 5 статьи 172 Кодекса.

По строительным работам, выполненным в 2006 году для собственного потребления, моментом определения налоговой базы признается последний день месяца каждого налогового периода. На это указано в новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса. Суммы налога, которые исчислены со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, и отражены в строке 110 декларации по НДС, налогоплательщик вправе принять к вычету после их уплаты в бюджет.

Пример 4

ООО «Альфа» строит производственный цех собственными силами. Сметная стоимость работ — 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Начало строительства — февраль, окончание — ноябрь 2006 года. В феврале для выполнения СМР организация приобрела материалы на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Стоимость работ, выполненных за февраль, составила 600 000 руб.

По итогам налогового периода (февраля 2006 года) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. ? 18%). Налоговая база (600 000 руб.) и исчисленная сумма налога (108 000 руб.) отражаются в строке 110 декларации по НДС. В том же месяце ООО «Альфа» вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам — 180 000 руб. (строка 190 декларации).

После уплаты налога, исчисленного со стоимости выполненных в феврале строительных работ (на основании декларации по НДС за февраль 2006 года), в следующем налоговом периоде (марте) сумму НДС организация может принять к вычету. Данная сумма налога (108 руб.) отражается в строке 210 декларации за март.

В аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, в марте 2006 года и по окончании каждого месяца до завершения строительства объекта.

Если строительство ведется смешанным способом, то есть с привлечением подрядных организаций, то налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, в том числе работ, выполненных как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01, которое доведено до налоговых органов письмом ФНC России от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@.

Теперь рассмотрим, каков порядок применения налогового вычета в случае, если строительство объекта собственными силами начато до 1 января 2006 года, а закончено после этой даты. Для такого случая пунктами 3, 4, 5 и 6 статьи 3 3акона № 119-ФЗ предусмотрены переходные положения.

Так, все строительные работы, выполненные собственными силами по объектам, строительство которых не завершено на 1 января 2006 года, условно разделены на две категории:

  1. строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные до 1 января 2005 года;
  2. строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные в течение 2005 года.

Напомним, что по работам, выполненным в 2006 году, применяются новые правила налогового вычета по СМР для собственных нужд, рассмотренные выше.

Для первой категории работ налоговая база определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств), как того требует пункт 10 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 года).

Условия принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также по суммам налога, исчисленным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, определены пунктами 3 и 5 статьи 3 Закона № 119-ФЗ. Так, вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, используемых в операциях, признаваемых объектами налогообложения (п. 3). Суммы налога, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, принимаются к вычету с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5).

Для второй категории работ момент определения налоговой базы — 31 декабря 2005 года. Это означает, что суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком до указанной даты (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, должны быть рассчитаны исходя из фактических расходов на объем работ, произведенных до 31 декабря 2005 года (включительно).

Однако вычет сумм налога, исчисленного по СМР для собственного потребления, можно будет произвести после уплаты налога в бюджет, то есть в следующем налоговом периоде (месяце или квартале) 2006 года.

Поясним сказанное на примере.

Пример 5

ООО «Альфа» собственными силами строит производственный объект. Начало строительства — май 2004 года, а окончание — июнь 2006-го. Объект будет введен в эксплуатацию в июне 2006 года. Для целей налогового учета начислять амортизацию по этому объекту организация начнет с июля 2006 года. Общая сметная стоимость работ составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. Стоимость СМР по годам такова:

  • 2004 год — 900 000 руб.;
  • 2005 год — 1 500 000 руб.;
  • 2006 год — 600 000 руб.

Организация приобрела строительные материалы:

  • в 2004 году — на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб.;
  • 2005 году — на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Из них использовано при выполнении СМР в течение 2005 года материалов на сумму 531 000 руб., в том числе НДС 81 000 руб.

В 2006 году строительные материалы не приобретались.

Рассмотрим, в каком порядке ООО «Альфа» должно исчислить НДС со стоимости СМР для собственных нужд и принять к вычету суммы налога по приобретенным для строительства материалам и выполненным СМР, налог по которым исчислен и уплачен в бюджет.

По работам, выполненным в 2006 году

Предположим, что с января по май 2006 года ежемесячно стоимость выполненных собственными силами СМР составит 120 000 руб. (600 000 руб. ? 5 мес.). Тогда расчет налоговой базы и вычеты по этим СМР будут произведены в следующем порядке:

  • 31 января исчисляется НДС со стоимости СМР за январь в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. ? 18%);
  • 28 февраля исчисляется НДС со стоимости СМР за февраль в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. ? 18%), а налог, уплаченный по СМР за январь в соответствии со статьей 173 НК РФ, принимается к вычету. Указанный вычет отражается по строке 210 декларации по НДС, представленной в налоговый орган в налоговом периоде — феврале 2006 года;
  • 31 марта в аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР за март и применяется налоговый вычет по СМР за февраль и т. д. до завершения выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления.

Налогоплательщики должны помнить, что вычеты по суммам налога, исчисленным по СМР для собственного потребления, применяются при условии, что завершенный капитальным строительством объект впоследствии будет использован в операциях, облагаемых НДС.

По работам, выполненным в 2005 году

31 декабря 2005 года организация исчислила НДС с объема СМР, выполненных в 2005 году, — 270 000 руб. (1 500 000 руб. ? 18%). Налоговый вычет можно было применить только в части НДС со стоимости материалов, использованных в СМР за 2005 год. Она составила 531 000 руб. Следовательно, 31 декабря 2005 года можно было принять к вычету НДС в сумме 81 000 руб. (531 000 руб. ? 18/118). Напомним, что налоговый вычет в данном случае имел место только после оплаты этих материалов. Исчисленный налог следовало отразить в декларации за декабрь 2005 года и уплатить в бюджет.

НДС, ранее исчисленный со стоимости выполненных в 2005 году СМР и уплаченный в бюджет на основании статьи 173 НК РФ, можно принять к вычету в январе 2006 года. Таким образом, эта сумма налога должна быть отражена по строке 210 декларации за январь 2006 года.

По работам, выполненным в 2004 году

В июне 2006 года объект введен в эксплуатацию. На эту дату ООО «Альфа» обязано исчислить НДС со стоимости СМР, выполненных в 2004 году. Сумма налога составит 162 000 руб. (900 000 руб. ? 18%). Одновременно организация вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный со стоимости материалов, использованных для выполнения СМР в 2004 году, в размере 54 000 руб.

Напомним, что налоговые вычеты «входного» НДС по материалам применяются только в том случае, если эти материалы были оплачены поставщикам (включая соответствующие суммы налога).

Июль 2006 года — начало начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту. Следовательно, ООО «Альфа» вправе в установленном порядке принять к вычету налог, исчисленный в июне 2006 года со стоимости СМР, выполненных в 2004 году, и отраженный в строке 110 декларации за июнь, в размере 162 000 руб. Данная сумма налога должна быть уплачена в бюджет в соответствии со статьей 173 НК РФ.

Кроме того, у ООО «Альфа» в учете числится остаток НДС в сумме 27 000 руб. (108 000 руб. – 81 000 руб.) по материалам, приобретенным в 2005 году, но не использованным при выполнении СМР в 2005 году. Эти материалы ООО «Альфа» использовало при выполнении СМР в 2006 году. Особого порядка применения вычетов в отношении данных сумм налога переходными положениями Закона № 119-ФЗ не предусмотрено. Поэтому указанные суммы НДС организация вправе принять к вычету в порядке, действовавшем до 1 января 2006 года, то есть в момент начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01, доведенном до налоговых органов письмом ФНC России от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@.

Вычеты по НДС при приобретении основных средств и оборудования к установке

С 1 января 2006 года вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении на территории РФ (либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию России) основных средств, в том числе оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет указанных объектов. Основание — абзац 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса (в редакции Закона № 119-ФЗ).

Это означает, что если налогоплательщик приобрел основное средство или оборудование к установке, то сумму налога, предъявленную ему продавцом, можно принять к вычету только в том налоговом периоде, когда приобретенное имущество будет учтено в качестве основного средства (балансовый счет 01).

Однако поправки, внесенные Законом № 28-ФЗ в абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, изменили порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении им оборудования к установке. Теперь налогоплательщик может принять к вычету указанные суммы налога значительно раньше, то есть по мере принятия к учету приобретенного в 2006 году оборудования к установке (балансовый счет 07).

Закон № 28-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в «Российской газете» 2 марта 2006 года) и не ранее первого числа очередного налогового периода по НДС. На это указывает статья 3 данного закона. Действие рассматриваемых поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Таким образом, только с мая 2006 года налогоплательщики смогут воспользоваться новым порядком применения вычетов по приобретенному в 2006 году оборудованию к установке.

1: Это предусмотрено статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль