Договор комиссии при импорте товаров: не ошибитесь с налогами

5507
Бухгалтеры компаний, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, нередко испытывают затруднения с налогообложением внешнеторговых операций на основе договора комиссии. И это понятно, ведь нужно хорошо знать не только гражданское, налоговое и бухгалтерское законодательство, но и валютное с таможенным. Давайте разберемся в особенностях налогообложения договора комиссии при импорте товаров. В следующем номере читайте об особенностях налогообложения договора комиссии при экспорте товаров. - Примеч. ред.

Правовые основы договора комиссии при импорте товаров

Стороны внешнеторгового договора могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Это можно сделать как при заключении договора, так и в последующем (ст. 1210 ГК РФ). Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

А если такое соглашение сторон отсутствует? В таком случае применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. То есть страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела. Так сказано в статье 1211 ГК РФ.

В договоре комиссии стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, является комиссионер, а в агентском договоре - агент (п. 3 ст. 1211 ГК РФ). Поэтому при рассмотрении отношений сторон по посредническим внешнеторговым контрактам, в которых российская сторона выступает комиссионером, используются положения законодательства РФ.

Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от его имени и за его счет (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Чтобы избежать негативных последствий при исполнении внешнеторговых договоров с участием посредника, нужно твердо придерживаться того, что условия договора, определяющие взаимоотношения сторон и их функции, не должны противоречить нормам действующего законодательства. Заключая внешнеторговые посреднические контракты, предусматривающие импорт товаров непосредственно комиссионером (или агентом, если он действует от своего имени), необходимо оговаривать обязательное участие последнего в расчетах с иностранным партнером. Это обусловлено системой валютного регулирования в Российской Федерации.

Обратите внимание

Расчеты по импортным сделкам резидентов осуществляются только через счета резидентов, заключивших или от имени которых заключены сделки с нерезидентами, если иное не разрешено Банком России. Данный порядок установлен пунктом 1 Указа Президента РФ от 21.11.95 № 1163 «О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации» и положениями совместной инструкции Банка России и ГТК России от 04.10.2000 № 91-И и № 01-11/28644 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров».

Предположим, что комиссионер-резидент по договору с комитентом-нерезидентом ввозит товар на территорию России из-за границы и при этом иностранный комитент не состоит на учете в налоговом органе РФ. В этом случае возможны два варианта развития событий.

Первый - комиссионер заключает от своего имени договор с покупателем товара и отгрузка товара с территории иностранного государства осуществляется непосредственно в адрес российского покупателя без завоза на склад комиссионера. При этом комиссионер получает за свои услуги комиссионное вознаграждение и не участвует в процессе движения товара.

И второй - согласно договору комиссионер ввозит товар на территорию России. Затем товар поступает на консигнационный склад (склад комиссионера), откуда его отгружают покупателям.

Рассмотрим оба эти варианта.

Реализация товара без завоза его на склад комиссионера

Налог на добавленную стоимость

В этом случае при ввозе товаров на таможенную территорию России возникает объект налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 16 Таможенного кодекса установлено: обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена. Данное лицо имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности которого входит уплатить таможенные платежи или обеспечить их уплату. В качестве декларанта имеют право выступать также любые иные лица, правомочные в соответствии с российским гражданским законодательством распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации (п. 1 ст. 126 ТК РФ). Декларантом, за редким исключением, может быть только российское лицо (исключения см. в пункте 2 статьи 126 ТК РФ).

Таким образом, ответственность за уплату таможенных платежей чаще всего лежит на российском комиссионере. А если декларирование производит таможенный брокер (представитель)? Тогда он будет ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов (п. 2 ст. 144 ТК РФ). Комиссионер-резидент может оплатить таможенные платежи (в том числе «ввозной» НДС) сам либо возместить их брокеру.

Реализацию товара комиссионер осуществляет на основании договора купли-продажи, заключенного с российскими покупателями. Однако стороной, реализующей свой товар, то есть продавцом, в данной ситуации является иностранная компания (комитент). Даже несмотря на то, что в качестве продавца в договоре купли-продажи чаще всего указана организация-комиссионер. Это вызвано тем, что товар, поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). То есть обороты по реализации товара возникают у комитента и переход права собственности на товар совершается непосредственно от комитента к покупателю.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса (п. 2 ст. 39 НК РФ). При этом реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом гласит пункт 1 статьи 39 Кодекса.

В целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в следующих случаях (ст. 147 НК РФ):

  • если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется;
  • либо если товар находится на ее территории в момент начала отгрузки или транспортировки.

При этом под отгрузкой товара в 21-й главе Кодекса понимается не переход права собственности на товар, а его фактическая отгрузка.

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку продавцом товара является иностранная фирма, товар транспортировался, отгружался и в момент начала отгрузки находился вне территории России. Российский комиссионер лишь обеспечивал комитенту-нерезиденту сделку купли-продажи, осуществляя свою деятельность за счет комитента. А раз нет объекта налогообложения по НДС, то не возникает и обязанностей налогового агента у российской стороны - комиссионера.

Мнение налоговых органов отличается от мнения автора. Налоговые органы считают, что в данном случае реализация товаров является объектом налогообложения по НДС. Ведь согласно статье 11 Таможенного кодекса товар выпускается в свободное обращение и становится российским, а растаможивает его комиссионер. Поэтому товар отгружается покупателю комиссионером уже с таможенной территории нашей страны. А налоговые последствия в этом случае будут такими же, как и в случае с завозом товара на склад комиссионера. Этот случай рассмотрен ниже. Объекта налогообложения по НДС не появится только в случае, когда сам покупатель либо уполномоченный им таможенный брокер растаможивает товары.

Обратите внимание

Если вы воспользуетесь в своей деятельности мнением автора, то вам его придется доказывать в суде.

НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию России, комиссионер не вправе предъявить к возмещению из бюджета. Сумму уплаченного налога, а также суммы ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту. Ведь комиссионер совершает сделку за счет комитента, который согласно статье 1001 ГК РФ обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные на исполнение поручения.

В рассматриваемой ситуации комитент-нерезидент также не имеет права предъявить НДС, уплаченный на таможне, к вычету из бюджета. Согласно пункту 4 статьи 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, которые уплатил налогоплательщик - иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах России, при ввозе им товаров на таможенную территорию России для использования их в производственной или иной деятельности.

У комиссионера-резидента объект налогообложения по НДС возникает в части оказания посреднических услуг, так как местом их реализации является территория России. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определены в пункте 1 статьи 156 НК РФ. Такие налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в нашей стране через постоянные представительства, являются доходы, полученные от источников в России и определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ. Об этом гласит пункт 3 статьи 247 Кодекса. Перечень доходов иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России, подлежащих обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ. При этом в подпункте 10 данного пункта названы «иные аналогичные доходы».

Позиция налоговых органов относительно того, что рассматривать под «аналогичными доходами», высказана в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Они утверждены приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Согласно пункту 1.1 раздела II этих рекомендаций аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а в том, что они относятся к доходам, полученным от источников в России, не связанных с деятельностью через постоянное представительство. Исключение - доходы, прямо упомянутые в статье 309 как не относящиеся к доходам, полученным от источников в России.

В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории нашей страны товаров, ввозимых из-за границы на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории России, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник продало поставленные для реализации товары.

Обратите внимание

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с дополнительных доходов комитента (в рассматриваемой ситуации) не производится, если такие доходы согласно международным договорам (соглашениям) не облагаются налогом в России. Чтобы в этом случае не удерживать налог, иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Таково требование подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Доходы иностранных организаций от внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени самой иностранной организации и связанных с импортом в нашу страну товаров, не относятся к доходам, полученным от источников в России. А значит, налогообложению у источника выплаты они не подлежат.

Собственные доходы комиссионера облагаются налогом на прибыль в порядке, аналогичном порядку определения налога на прибыль посредником при осуществлении операций на российском рынке. Основное различие обусловлено тем, что расчеты с комитентом производятся в иностранной валюте и, следовательно, возникает внереализационный доход (расход) в виде курсовых разниц.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. А также доходы, поступившие в счет возмещения расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если условиями договоров предусмотрено, что такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного. К таким доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается расходов, то в пункте 9 статьи 270 Кодекса сказано следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не учитывается и оплата затрат, произведенная комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включены в состав расходов данных лиц согласно условиям заключенных договоров. Поэтому чтобы избежать налоговых рисков, в тексте контракта нужно четко указать, какие расходы комитент будет возмещать комиссионеру.

Реализация товара с завозом его на склад комиссионера

Отличительной особенностью этого варианта является то, что в данном случае при отгрузке товара покупателям возникает объект налогообложения по НДС. Это объясняется тем, что местом реализации является территория России, поскольку именно здесь находится товар в момент начала отгрузки или транспортировки (ст. 147 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Это установлено пунктом 1 статьи 161 НК РФ. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Механизм уплаты НДС в такой ситуации Налоговым кодексом не определен.

Обратите внимание

Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Следуя этой норме, комиссионер-резидент не является налоговым агентом, поскольку он не приобретает товар у иностранного лица, а лишь оказывает ему услуги по реализации товара. Поэтому налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать НДС у иностранного лица, является покупатель, которому комиссионер реализует товар.

По мнению автора, если учитывать, что комиссионер реализует товар от своего имени, а также то, что у него нет обязанности сообщать покупателю о том, чей товар он продает, покупатель не может исполнить функций налогового агента, возложенных на него Налоговым кодексом. Ведь на основании первичных документов, переданных покупателю комиссионером, в большинстве случаев нельзя определить налоговый статус продавца товара (комитента). Однако реальна ситуация, когда российский покупатель может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

В остальном налогообложение осуществляется аналогично первому варианту.

Возврат товаров

Договором комиссии может быть предусмотрено, что товар, ввезенный комиссионером на территорию России и помещенный на его склад, должен быть реализован в течение определенного срока. По истечении данного срока товар возвращается комитенту. А также в том случае, если в товаре обнаружен брак.

Порядок таможенного оформления возвращаемого товара зависит от причины его возврата. Например, на день пересечения границы установлено, что товары, выпущенные для свободного обращения, имели дефекты либо иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу. Тогда эти товары могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта. При этом необходимо, чтобы возвращаемые товары:

  • не использовались и не ремонтировались в России, за исключением случаев, когда это было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров;
  • могли быть идентифицированы таможенными органами;
  • вывозились в течение 6 месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

При выполнении всех этих условий производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин и налогов. Такой порядок определен статьей 242 ТК РФ.

На основании пункта 2 статьи 241 ТК РФ при вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины не уплачиваются. Однако если при возврате нереализованного либо бракованного товара не соблюдены названные условия, то товар может вывозится в таможенном режиме экспорта. В таком случае вывозные таможенные пошлины уплачиваются.

Обратите внимание

Cогласно пункту 2 Положения о применении инструкции Банка России и ГТК России от 13.10.99 № 86-И и № 01-23/26541 (соответственно) «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров», принятого Банком России и ГТК России 22.12.99 № 101-П и № 01-23/32005, действие названной инструкции не распространяется на сделки, не предусматривающие перехода права собственности на товары, вывозимые с таможенной территории России. В том числе по договорам аренды, лизинга, за исключением случаев приобретения нерезидентом предмета аренды, лизинга по остаточной стоимости.

Если договор комиссии не исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение. Кроме того, ему могут быть возмещены понесенные расходы (п. 2 ст. 991 ГК РФ). Если же договор комиссии заключен без указания срока, то в случае отмены комиссионного поручения комитентом либо отказа комиссионера от исполнения договора комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, которые тот совершил до прекращения договора. А также возместить комиссионеру расходы, понесенные последним до прекращения договора. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 1003 и пунктом 3 статьи 1004 ГК РФ. Поэтому если вины комиссионера в неисполнении договора нет, комитент обязан возместить ему уплаченные таможенные пошлины и НДС.

А если по каким-либо причинам комитент не возмещает комиссионеру затраты, понесенные последним на исполнение поручения? В таком случае комиссионер не учитывает их при исчислении налога на прибыль. Разумеется, если они не подлежат включению в состав его расходов в соответствии с условиями заключенного договора. Об этом сказано в пункте 9 статьи 270 НК РФ.

А в заключение несколько рекомендаций по составлению договора комиссии при импорте товаров. Обратите внимание на письмо Банка России от 15.07.96 № 300, в котором отражены основные реквизиты внешнеторгового контракта. Помимо приведенных в нем условий надо обязательно оговорить и условия, уменьшающие налоговые риски комиссионера-резидента. Например, четко прописать, какие расходы несет комиссионер, а какие ему возмещает комитент. Нередко в договоре комиссии сумма, перечисляемая комитенту, не соответствует установленной в контракте, что может происходить из-за колебаний курса валюты платежа. Поэтому чтобы обезопасить себя с точки зрения валютного контроля, цену нужно устанавливать с валютными оговорками, в которых прописаны возможные изменения суммы платежа.

При ввозе товара на таможенную территорию России комиссионер может столкнуться с проблемой уплаты высоких таможенных пошлин. Ведь в отличие от тех, кто покупает товары, у комиссионера в контракте обычно указана не покупная стоимость, а стоимость, по которой он должен реализовать товары. Поэтому при составлении внешнеторгового контракта стороны могут указать в договоре, например, наименьшую стоимость, по которой товар может быть продан. Правда, в этом случае при продаже по цене выше наименьшей возникает объект налогообложения по налогу на прибыль и появляются обязанности налогового агента у комиссионера.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Журнал Российский налоговый курьер

«Российский налоговый курьер» — бесплатный профессиональный сайт для бухгалтеров. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров про налоги, взносы и проверки
  • • Статьи по бухучету, отчетности в ФНС, пособиям и выплатам
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль