Налогообложение при аренде транспортного средства с экипажем

17838
Организации, не имеющие собственного транспорта, пользуются, как правило, услугами перевозчика. Но иногда удобнее арендовать транспортное средство с экипажем. Однако следует помнить, что особенности налогообложения договоров аренды напрямую связаны с видом транспорта. Наличие же экипажа может потребовать дополнительных налоговых отчислений.

Аренде транспортного средства с экипажем посвящен параграф 3 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор аренды, или фрахтования на время, транспортного средства с экипажем предполагает определенные обязанности арендодателя. И прежде всего - предоставление арендатору транспортного средства во временное владение и пользование. Арендодатель, предоставляя арендатору экипаж, оказывает своими силами услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации. Такой порядок установлен статьей 632 ГК РФ.

Кроме того, на арендодателя Гражданским кодексом возлагается обязанность поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии в течение всего срока договора аренды. В том числе проводить текущий и капитальный ремонт транспортного средства и предоставлять необходимые принадлежности. Об этом сказано в статье 634.

Все члены экипажа являются работниками арендодателя. В вопросах управления и технической эксплуатации экипаж подчиняется арендодателю. Арендатор вправе давать распоряжения только по коммерческой эксплуатации транспортного средства (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

Услуги экипажа и его содержание оплачивает арендодатель. Однако договором аренды может быть установлен иной порядок оплаты.

Особенности аренды отдельных видов транспорта предусмотрены:

  • Постановлением Правительства РФ от 14.02.09 № 112;
  • Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 10.01.03 № 18-ФЗ;
  • Воздушным кодексом РФ, утвержденным Федеральным законом от 19.03.97 № 60-ФЗ;
  • Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, утвержденным Федеральным законом от 07.03.2001 № 24-ФЗ;
  • Кодексом торгового мореплавания РФ (глава Х), утвержденным Федеральным законом от 30.04.99 № 81-ФЗ.

Обратите внимание

В отношении морского и воздушного транспорта договор аренды транспортного средства с экипажем принято именовать договором фрахтования на время, или тайм-чартером. (Не путайте с договором фрахтования (ст. 787 ГК РФ). Последний - не что иное, как разновидность договора перевозки.) В этом случае стороны называются не арендодатель и арендатор, а фрахтовщик или судовладелец и фрахтователь. Между тем суть этих договоров остается одинаковой.

Транспортный налог

В целях исчисления транспортного налога арендованное транспортное средство также является объектом налогообложения. Статьей 358 НК РФ к наземным транспортным средствам, облагаемым налогом, отнесены только самоходные транспортные средства. В том числе машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Сразу отметим, что пунктом 2 указанной статьи исключены из перечня объектов налогообложения, в частности:

  • промысловые морские и речные суда;
  • пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Считается, что если организация получает судно по договору фрахтования на время с экипажем (тайм-чартер), она осуществляет также пассажирские и (или) грузовые перевозки. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 09.04.03 № БГ-3-21/177.

Предположим, арендованное транспортное средство является объектом налогообложения. Кто должен платить транспортный налог: арендодатель или арендатор?

Согласно статье 358 НК РФ к налогоплательщикам относятся лица, на которых зарегистрировано транспортное средство. Зарегистрировать можно не только право собственности, но и другие вещные права.

Так, государственная регистрация водных транспортных средств осуществляется в порядке, установленном статьей 33 Кодекса торгового мореплавания РФ и статьей 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ.

Суда подлежат государственной регистрации:

  • в Государственном судовом реестре Российской Федерации;
  • в судовой книге;
  • в бербоут-чартерном реестре;
  • в реестре арендованных иностранных судов.

Если судно зарегистрировано в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге, транспортный налог платит собственник судна. Если судно находится в государственной или муниципальной собственности - лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Если судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) - фрахтователь судна.

Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в порядке, установленном статьей 33 Воздушного кодекса РФ.

Гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации.

Государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России.

Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности (ст. 33 Воздушного кодекса РФ). К экспериментальным воздушным судам относятся суда, используемые для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных и научно-исследовательских работ, а также для испытаний авиационной техники.

Воздушные суда регистрируются на собственника. Получается, что в отношении воздушных судов именно собственник будет являться плательщиком транспортного налога.

Железнодорожный транспорт транспортным налогом не облагается. Кроме того, для железнодорожных транспортных средств не предусмотрена регистрация договоров аренды.

Что касается автотранспортных средств, то по ним транспортный налог платит лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. За исключением автотранспортных средств, приобретенных до 30 июля 2002 года, права на которые переданы на основании доверенности. Если доверенность дает право владения и распоряжения другому лицу, это лицо и является налогоплательщиком. Такой порядок установлен статьей 357 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Плательщиками этого налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования любых транспортных средств (в том числе морских, речных, воздушных судов и автомобильных транспортных средств) в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах. Такими доходами признаются также штрафы и иные санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации. Об этом сказано в подпункте 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

Таким образом, если организация арендует транспортное средство у физического лица - непредпринимателя, являющегося резидентом, или у физического лица - нерезидента для перевозки груза по маршруту, пролегающему через Российскую Федерацию, сумма арендной платы облагается НДФЛ. Арендатор, являющийся налоговым агентом по отношению к арендодателю, обязан исчислить и удержать сумму налога при фактической выплате арендной платы (ст. 226 НК РФ).

Арендодатель же, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом он имеет право на профессиональный вычет в соответствии со статьей 221 НК РФ.

Если в договоре указано, что вознаграждение членам экипажа выплачивает арендодатель и сумма вознаграждения выделена отдельно, данная сумма признается объектом налогообложения. Это следует из статьи 209 НК РФ. Стоимость питания не является объектом обложения НДФЛ, если по договору питание оплачивает арендодатель (пп. 3 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, если члены экипажа - резиденты Российской Федерации, с суммы их вознаграждения удерживается налог по ставке 13%. По этой же ставке удерживается налог с арендной платы, если арендодатель является физическим лицом и он не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Если члены экипажа или арендодатель - физическое лицо - нерезиденты, налог с их доходов удерживается по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).

Заметим, что в составе экипажа могут быть и резиденты, и нерезиденты одновременно. Арендодатель вправе нанимать иностранцев, а арендатор - доукомплектовать экипаж своими работниками. Но в этих случаях нужно руководствоваться транспортными кодексами и уставами.

Так, например в Кодексе торгового мореплавания сказано следующее. В состав экипажа судна, плавающего под Государственным флагом РФ, кроме граждан Российской Федерации могут входить иностранные граждане и лица без гражданства. Вместе с тем они не могут занимать должности капитана судна, старшего помощника капитана судна, старшего механика и радиоспециалиста (ст. 56).

Кроме того, вопросы налогообложения регулируются международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Соглашения могут вносить коррективы в порядок, установленный Налоговым кодексом. К примеру, в пункте 3 статьи 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения от 16.10.95 сказано следующее. Вознаграждение, получаемое в отношении работы по найму, осуществляемой на борту морского, воздушного, или железнодорожного, или автомобильного транспортного средства, облагается налогом только в государстве, в котором эксплуатируется транспортное средство. А в Договоре между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения от 17.06.92 говорится, что вознаграждение от работы по найму в качестве члена постоянного экипажа морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, облагается налогом в государстве, в котором находится постоянное местожительство работника.

Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кто оказывает услуги - иностранный или российский арендодатель, значения не имеет. Если перевозки осуществляются только по территории России, определить объект налогообложения не составляет труда. Напомним, что статья 149 НК РФ освобождает от обложения НДС часть услуг, оказываемых по договору аренды транспортного средства с экипажем. А именно:

  • услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп. 22 п. 2);
  • работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах и лоцманская проводка (пп. 23 п. 2).

Бывает так, что начальный или конечный пункт находятся за пределами РФ или часть маршрута пролегает по территории, не относящейся к России. В целях исчисления НДС местом осуществления деятельности не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ. Но это относится только к арендодателям воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания по договору аренды с экипажем (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Следовательно, услуги по предоставлению в аренду железнодорожного и автомобильного транспорта считаются осуществленными на территории Российской Федерации, даже если один из пунктов - отправления или назначения - находится за пределами РФ.

Кроме того, местом реализации работ и услуг, сопутствующих аренде транспортного средства, признается место реализации услуг по аренде (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Место оказания услуг подтверждают контракт и документы, свидетельствующие о факте оказания услуг (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Если арендованное транспортное средство используется для перевозки экспортных или импортных товаров российским перевозчиком, товаров, помещенных под таможенный режим переработки на территории РФ и таможенный режим транзита, НДС исчисляется по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ). Но при условии, что арендодатель представит все документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Документы должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было четко определить, кто является перевозчиком, отправителем и получателем товара.

К работам и услугам, стоимость которых облагается НДС по ставке 0%, относятся сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка товаров и иные подобные работы. Какие работы следует относить к иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией? Это работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами.

Налоговая база при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС и налога с продаж). Это не распространяется на перевозки пассажирским городским и пригородным транспортом и перевозки, предусмотренные международными договорами или соглашениями. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории РФ определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса (ст. 157 НК РФ).

Международный договор Российской Федерации - это международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме. Регулируется такое соглашение международным правом, независимо от того, заключено оно в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Так сказано в статье 2 Федерального закона от 15.07.95 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации».

Таким образом, облагать НДС услуги, оказываемые по договору аренды транспортного средства с экипажем, по ставке 0% можно только в пределах территории РФ. Соответственно и возместить «входной» НДС можно только по указанным оборотам. Услуги, оказываемые за пределами территории РФ, не облагаются «российским» НДС. Следовательно, объект налогообложения по ним просто отсутствует.

Вопрос в том, как определить, какая часть оплаты за аренду относится к перевозке по территории РФ, а какая - за ее пределами. Во избежание разногласий с налоговыми органами целесообразно составить договор таким образом, чтобы оплату можно было однозначно распределить на относящуюся и не относящуюся к услугам в пределах РФ. Например, указать сумму арендной платы в день или четко определить стоимость услуг на территории РФ и за ее пределами.

Пример 

Российская организация зафрахтовала морское судно у иностранного перевозчика на условиях тайм-чартера. Согласно договору перевозчик должен доставить груз из Новой Зеландии в Новороссийск. Срок действия договора - 30 дней. Размер фрахта 400 долл. США за каждый день аренды. Во время рейса судно находилось в территориальных водах Российской Федерации пять дней. Сумма фрахта за время нахождения в территориальных водах РФ составила 2000 долл. США (400 долл. США х 5 дн.).

Перевозчик не является российским, поэтому подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ применить нельзя. Следовательно, с суммы фрахта за дни нахождения в территориальных водах РФ придется заплатить НДС. Его должна исчислить и заплатить российская организация, являющаяся налоговым агентом по отношению к иностранному перевозчику в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС составит 360 долл. США (2000 долл. США х 18%).

Сумма фрахта за дни нахождения за пределами РФ - 10 000 долл. США [400 долл. США х (30 дн. - 5дн.)]. Эта сумма на территории РФ НДС не облагается.

Налог на прибыль

Вопрос, какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, решается в зависимости от того, как составлен договор. Часть расходов, которые согласно Гражданскому кодексу обязан нести арендодатель, несет только арендодатель, независимо от того, кто их фактически осуществлял. Это расходы на поддержку транспортного средства в надлежащем состоянии, текущий и капитальный ремонт, предоставление принадлежностей, необходимых для эксплуатации транспортного средства (ст. 634 ГК РФ).

Члены экипажа всегда являются работниками арендодателя (п. 2 ст. 635 ГК РФ). Расходы же на оплату услуг экипажа и его содержание оплачивает сторона, которая их осуществляет по договору. Причем у арендодателя расходы будут квалифицироваться как расходы, связанные с производством и реализацией, или внереализационные расходы, в зависимости от того, на какой основе предоставляется транспортное средство в аренду: на систематической или нет. Расходы, осуществляемые сторонами и включаемые в налогооблагаемую базу, приведены в таблице.

Таблица. Расходы по договору аренды транспортного средства, уменьшающие налогооблагаемую прибыль
Виды расходов У арендатора У арендодателя Примечание
Арендная плата Расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) - -
Содержание транспортного средства - Расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), или внереализационные расходы (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) Если по договору эти расходы осуществляет арендатор, арендодатель обязан ему их возместить.
Правовых оснований для включения их в налоговую базу у арендатора нет в силу статьи 634 ГК РФ
Техническое обслуживание транспортного средства - Расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 254 НК РФ), или внереализационные расходы (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Текущий и капитальный ремонт - Прочие расходы (ст. 260 НК РФ) или внереализационные расходы (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Коммерческая эксплуатация транспортного средства (в том числе топливо) Расходы, связанные с производством и реализацией (статьи 254 и 264 НК РФ) - В зависимости от вида осуществляемых расходов
Услуги и содержание экипажа (в том числе питание экипажей морских, речных и воздушных судов) Расходы, связанные с производством и реализацией (п. 21 ст. 255 НК РФ) Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 255 НК РФ) Осуществляет арендодатель, если договором не установлено иное*
Подпункт 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 № 861
Страхование транспортного средства Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 263 НК РФ)
Страхование ответственности за ущерб, который может быть причинен в связи с эксплуатацией транспортного средства Расходы, связанные с производством и реализацией, только в случае, если такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными нормами (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ)

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль