НДФЛ с платежей по договору найма жилого помещения

Физическое лицо заключило договор найма жилого помещения с другим физическим лицом с октября 2013 на 11 месяцев. Арендная плата вносится авансом и включает в себя фиксированную сумму плюс коммунальные платежи. Коммунальные платежи платит наймодатель, а наниматель их возмещает. Договор также предусматривает передачу нанимателем обеспечительного платежа в размере месячной арендной платы, который не засчитывается в счет арендной платы. Какие из уплачиваемых нанимателем сумм признаются доходом наймодателя, облагаемым НДФЛ? Каков порядок их декларирования?

Доходы (арендная плата), полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в РФ, для целей исчисления НДФЛ являются доходами от источников в РФ (ст.ст. 41, 42, пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ), следовательно, при их фактическом получении у физического лица - наймодателя возникает объект обложения НДФЛ (ст. 209, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 N А42-191/2008).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Исключения из этого правила предусмотрены ст. 217 НК РФ. Нормы данной статьи не освобождают от налогообложения доходы от сдачи в аренду (наем) жилого помещения (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.06.2013 N 03-04-06/22517), следовательно, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Следует отметить, что нормы ст. 41 НК РФ, равно как и нормы главы 23 НК РФ, не дают четкого ответа на вопрос, являются ли суммы денежных средств, полученных наймодателем от нанимателя в качестве компенсации понесенных им затрат на оплату коммунальных платежей по сдаваемому в наем жилому помещению, а также в качестве обеспечительного платежа, доходом наймодателя.

По мнению специалистов финансового ведомства, при оплате арендатором коммунальных услуг, размер которых не зависит от их фактического использования, у физического лица - арендодателя возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. Оплата же арендатором расходов на коммунальные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления, не образует экономической выгоды у арендодателя, поскольку такие расходы производятся арендатором исключительно в своих интересах (смотрите, например, письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011, от 17.04.2013 N 03-04-06/12985, от 03.05.2012 N 03-04-05/3-587, от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272).

В то же время ранее специалисты налоговых органов говорили о том, что доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы (включая доход в виде компенсации расходов по оплате коммунальных платежей), является объектом обложения НДФЛ (смотрите, например, письма ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3378@, УФНС России по г. Москве от 17.05.2010 N 20-14/4/050989). Поэтому мы не можем исключить вероятности того, что в рамках контрольных мероприятий сотрудники налогового органа будут придерживаться мнения, что суммы, полученные физическим лицом - наймодателем в качестве компенсации расходов на коммунальные услуги, должны в полном объеме подлежать обложению НДФЛ. Не исключено, что иную позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде. При этом суды учитывают вышеприведенную позицию Минфина России по данному вопросу (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2012 N Ф03-5812/12 по делу N А73-3480/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40)).

Напоминаем, что доход в виде сумм возмещения коммунальных платежей (в полном объеме или только суммы тех платежей, размер которых не зависит от фактического потребления коммунальных услуг - в зависимости от того, какой позиции будет придерживаться наймодатель) подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ того налогового периода, в котором эти суммы будут фактически получены наймодателем (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Что касается обеспечительного платежа (депозита), то по мнению Минфина России, выраженному в письме от 26.06.2013 N 03-04-05/24290, при его получении экономическая выгода может возникнуть у арендодателя, если арендатор перечислит денежные средства для обеспечения исполнения обязательств перед арендодателем на его счет, режим которого позволяет расходовать арендодателю поступившие денежные средства по своему усмотрению, то есть передаст денежные средства в собственность арендодателя. В таких случаях полученные арендодателем денежные средства будут являться, по сути, авансом и, соответственно, рассматриваться как его доход, подлежащий обложению НДФЛ в общем порядке. Если же денежные средства каким-либо образом обособлены от остального имущества арендодателя, но при этом условия договора предусматривают, что арендодатель вправе произвести удержание неуплаченной в установленный договором срок арендной платы из суммы депозита, то доходом, подлежащим налогообложению, будет являться сумма, удержанная арендодателем из обеспечительного депозита. До момента удержания неуплаченных арендатором в срок сумм арендной платы дохода, подлежащего обложению НДФЛ, у арендодателя не возникает.

На наш взгляд, сумма гарантийного (обеспечительного) взноса, не являющаяся авансовым платежом, которая не передается в собственность наймодателя и подлежит возврату нанимателю при выполнении им всех обязательств по договору найма, не является доходом наймодателя в понимании ст. 41 НК РФ. Следовательно, она не должна облагаться НДФЛ по факту ее получения.

В данном случае наймодатель обязан самостоятельно исчислять и уплачивать в бюджетную систему РФ НДФЛ, исчисленный с полученных от сдачи в наем жилого помещения доходов, а также представлять в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по НДФЛ (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ).

НДФЛ уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ), а налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.п. 1, 2 ст. 229 НК РФ). Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.