Выбор способа передачи активов

526

Вопрос

2 физических лица являются учредителями в двух организациях в форме ООО (назовем их А и Б). Доля каждого из учредителей в обеих организациях 50%. ООО являются аффилированными. В течение последних нескольких лет организация А вела активную деятельность. Организация Б практически не вела деятельность.

В 2014г. в организации А была выездная налоговая проверка, 3 раза в течение года была выемка документации и компьютерной техники сотрудниками правоохранительных органов. Известно, что все проверки имели заказной характер. В настоящее время возникла срочная необходимость в перенаправлении всех активов (основных средств и денежных средств на счетах в банках) из организации А в организацию Б.

Вопрос: каким образом лучше всего перенаправить активы из организации А в организацию Б? Для основных средств возможно ли использовать договор купли-продажи? Велика ли вероятность, что такой договор купли-продажи может быть признан недействительным по решению суда? Каким образом лучше всего перевести значительную часть денежных средств с расчетного счета из организации А в организацию Б? Планируем сделать это через договор займа. Только деньги по этому договору никогда не будут возвращены займодателю. Какие риски следует предусмотреть? Какие иные варианты безопасного перевода денежных средств Вы могли бы рекомендовать? 

Ответ

Самая распространенная схема передачи активов — это их продажа хранителю (компании Б) по объективно заниженной цене. При реализации передающей стороне придется уплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), налог на прибыль (ст. 249, 250 НК РФ) или единый налог при УСН. Однако если имущество продается по цене ниже рыночной, то у передающей стороны появляется возможность оптимизировать эти налоги.

Основным преимуществом передачи активов по заниженной цене является тот факт, что это займет мало времени. Минус в том, что налог на прибыль и НДС все равно придется заплатить, хоть и со сниженной цены. Правда, если хранителем активов выступает плательщик НДС, то это не принципиально. Поскольку налог в этом случае будет принят к вычету. Однако первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет минимальной, что негативно скажется на сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

Этот способ передачи подходит, прежде всего, для имущества, которое можно продать очень дешево. То есть для сильно изношенных активов, купленных давно, дефектных и требующих ремонта. Тогда цена продажи может быть достаточно низкой и недостатки схемы не принципиальны.

Для снижения налоговых рисков стоит запастись убедительной деловой целью, которая обоснует реализацию активов по заниженной цене. Это может быть необходимость срочной продажи имущества для погашения крупных долгов в связи с угрозой банкротства. Кроме того, имущество, подлежащее передаче, может быть обременено залогом по вполне реальному долговому обязательству (ст. 334–358 ГК РФ). Например, по кредиту или по специально созданному долгу перед дружественным кредитором в рамках договора поставки.

Хорошим способом обоснования цены является продажа объекта на торгах — в виде открытого или закрытого аукциона (ст. 447 ГК РФ). Организатором торгов может выступать сам продавец имущества. При этом он обязан продать актив именно победителю торгов, в противном случае организатор может быть даже принужден к этому судом. Причем то обстоятельство, что цена, предложенная победителем, продавца не устраивает, не является основанием для отказа от заключения договора.

Передать активы поможет реорганизация в форме выделения. Передача активов хранителю через реорганизацию не приводит к уплате НДС, налога на прибыль, и даже к восстановлению НДС.

Самым выгодным с налоговой точки зрения способом передачи активов хранителю является реорганизация компании в форме выделения. В этом случае реорганизованная компания продолжает свою деятельность. При этом из нее выделяется новое юрлицо, которому передается часть прав и обязанностей организации, а также определенное имущество (п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ, п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). В данной схеме выделившееся общество выступает хранителем активов. Деловая цель реорганизации может состоять в продаже части бизнеса другому лицу или разделении бизнеса между партнерами.

Выделение новой компании в процессе реорганизации позволяет передать активы хранителю в безналоговом режиме. Это является основным налоговым преимуществом данной схемы. Кроме того, схема не требует отвлечения денежных средств из оборота для оформления передачи имущества другому юрлицу. Хранитель при необходимости может применять УСН с момента создания.

Несмотря на то что это более трудоемкий способ, он не приводит к уплате НДС и налога на прибыль. В то же время желательно, чтобы доля физических лиц в уставном капитале первоначального собственника была не менее 75 процентов. Тогда идентичным будет и состав собственников в выделенном обществе — хранителе активов, которое сразу может перейти на УСН.

Между тем, по мнению контролирующих ведомств, суммы налога, принятые к вычету реорганизованной компанией, подлежат восстановлению правопреемником (письма Минфина России от 10.11.09 № 03-07-11/290, от 30.07.10 № 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.12 № ЕД-4-3/4270@). Поскольку правопреемник, переходящий на упрощенку, будет использовать полученные активы для операций, не облагаемых НДС.

Впрочем, суды придерживаются иной точки зрения. Указывая при этом, что обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.01.10 № Ф09-11294/09-С2, от 17.09.12 № Ф09-7513/12).

В качестве компромиссного варианта можно перевести хранителя активов на УСН не сразу, а со следующего года. Тогда правопреемник какое-то время все же будет использовать активы для деятельности, облагаемой НДС — очевидно, будет сдавать их в аренду. В этом случае оснований для восстановления НДС нет.

Также реорганизация может послужить формальным поводом для назначения выездной налоговой проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). Однако, как правило, проверка при реорганизации в форме выделения не назначается. Конечно, если налогоплательщик уже не был ранее включен в план проверок.

Кроме того, многих пугает кажущаяся сложность и длительный срок процедуры реорганизации. К тому же компании придется уведомить всех своих кредиторов о реорганизации (п. 2 ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ). Причем они имеют право потребовать досрочного погашения долгов (ст. 60 ГК РФ). Впрочем, процедура уведомления кредиторов обычно проходит формально: через публикацию объявления о реорганизации в «Вестнике государственной регистрации», который кредиторы, за исключением банков, обычно не читают.

Есть еще один способ — вклад в уставный капитал проходит в безналоговом режиме

Передача активов в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому с этой операции не нужно исчислять НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и налог на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Компания А передает имущество в качестве вклада в уставный капитал уже существующего или вновь созданного общества. При этом если активы передаются организацией, применяющей общую систему налогообложения, то придется восстановить НДС с недоамортизированной части объекта (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако хранитель (компания Б), получивший активы в качестве вклада в уставный капитал, возьмет ту же сумму НДС к вычету (п. 11 ст.171 НК РФ).

Как правило, этот способ передачи активов оптимален в тех же случаях, что и купля-продажа. То есть когда активы стоят дешево, сильно изношены или полностью самортизированы. В этой ситуации передающей стороне не придется восстанавливать значительную сумму НДС. Такая схема передачи активов хранителю будет идеальной и в том случае, если передающая сторона не является плательщиком НДС (п. 1 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43, ст. 145 НК РФ). Либо в свое время она получила активы без НДС. Например, в процессе приватизации или приобрела их у неплательщика НДС. Тогда о восстановлении налога не идет и речи.

Вариантом данной схемы может стать внесение имущества в целях увеличения чистых активов хранителя (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ) либо безвозмездно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Обычно это оформляется в виде вклада в имущество ООО, который не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников (п. 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). И не облагается налогом на прибыль. Однако формально независимые организации, входящие в группу, не могут воспользоваться налоговыми преимуществами, которые предоставляют учредителям или акционерам положения статьи 251 НК РФ. Правда, безвозмездная передача признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому с нее нужно исчислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, этот вариант подходит только для ситуаций, когда передающая сторона не является плательщиком НДС. Либо сами активы не являются объектом обложения (имущественные права).

Хранитель активов должен будет отказаться от упрощенки, если доля участия других организаций в его уставном капитале превысит 25 процентов (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Для того чтобы избежать негативных налоговых последствий, 75 процентов долей или акций нового общества должны принадлежать физлицам. Здесь действовать можно двумя путями.

Во-первых, физлица могут внести другое имущество (ценные бумаги, оборудование, денежные средства) оценочной стоимостью, составляющей не менее 75 процентов уставного капитала компании-хранителя. То есть нужно либо завысить оценку вклада физлиц, либо занизить оценку вклада юрлиц. Хотя то и другое можно сделать одновременно. Причем НК РФ не запрещает вносить основные средства по более высокой или низкой стоимости по сравнению с остаточной (п. 1 ст. 257, подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Во-вторых, после внесения вклада в уставный капитал юрлица могут продать свои доли физлицам, которые являются фактическими владельцами бизнеса. При этом цена продажи может быть незначительной. Это можно объяснить теми же причинами, что были описаны выше при реализации активов (срочность продажи, залог, реализация с помощью торгов, независимая оценка).

Деловой целью всего происходящего может быть то обстоятельство, что группа компаний намеревалась начать новый бизнес с использованием данных активов. Для чего и была создана новая компания или увеличен уставный капитал уже существующей. Однако впоследствии бизнес не задался, и пришлось компанию продать. Возможно, даже тем же партнерам, с которыми новый бизнес изначально и затевался.

Внедрение данной схемы является более сложной и долгосрочной процедурой по сравнению с обычной продажей активов. И, опять же, данная схема передачи активов невозможна без фактического движения денежных средств, необходимых для оплаты владельцами бизнеса долей или акций в уставном капитале хранителя.

Заемное финансирование — крайне популярный инструмент в группах компаний. Однако он имеет ряд минусов, которые заставляют компании искать иные варианты временной передачи денежных средств дружественному контрагенту.

Например, если у заемщика есть в распоряжении временно ненужные ему активы, появляется альтернатива займу. Эти активы могут быть проданы заимодавцу. После чего-либо выкуплены спустя какое-то время, либо возвращены по соглашению сторон ввиду нарушения условий договора купли-продажи.

Как и в случае с займом, при альтернативных вариантах компания может выдать как беспроцентный заем, так и возмездный. Просто проценты будут представлять собой либо наценку при обратной реализации, либо неустойку за нарушение условий договора.

Рассмотрим на цифрах, в чем состоит налоговое отличие этих трех способов. И какие преимущества достигаются в том или ином случае.

Заемные отношения имеют свои недостатки, которых лишены альтернативные способы. Подробно останавливаться на налоговых последствиях предоставления займа смысла нет — они хорошо известны. Передача денежных средств от заимодавца заемщику и обратно не облагается НДС (ст. 146 НК РФ) и не учитывается при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Если заем предусматривает проценты, у заимодавца они учитываются в налоговой базе в полном объеме (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у заемщика — в соответствии с правилами статьи 269 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Несомненно, заем — привычный и удобный инструмент. Однако его недостатками являются необходимость нормирования сумм процентов, учитываемых в расходах, и опасность применения правил трансфертного ценообразования, в случае если заем беспроцентный (письмо Минфина России от 24.02.12 № 03-01-18/1–15).

Замена займа обратной реализацией поможет заемщику избежать нормирования «процентов»

Указанных недостатков лишена временная продажа ненужных активов с последующим выкупом. Правда, этот способ предполагает наличие у «заемщика» имущества, от которого можно безболезненно избавиться на какое-то время.

Реализация товара облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), что позволяет «заемщику» временно увеличить свои налоговые начисления, а «заимодавцу» — временно их понизить. Это полезно, если у одной из сторон сделки образовался НДС к возмещению, а у другой — к уплате. Но и в любых других случаях совокупная налоговая нагрузка по сделке не растет: НДС, который уплатит в бюджет «заемщик», примет к вычету «заимодавец».

При обратном выкупе снова происходит реализация. Если заимодавец хочет получить проценты, то эту реализацию проводят по цене, выше первоначальной сделки. Эта торговая наценка и заменяет «проценты». При этом она не нормируется по статье 269 НК РФ и может быть в полном объеме учтена «заемщиком» в расходах.

Еще одно положительное отличие данного способа от займа появляется, если по схеме реализуется ненужное «заемщику» основное средство. Это позволяет «заимодавцу» принять его на учет и амортизировать, снижая свой налог на прибыль в течение всего срока «займа».

При этом для «заимодавца» применять амортизационную премию при сроке «займа» менее пяти лет невыгодно. Дело в том, что существует правило о том, что при реализации ОС, по которым была применена амортизационная премия, ранее пяти лет с момента постановки на учет сумма такой премии восстанавливается в доходах (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом чиновники считают, что это некий налоговый штраф. После восстановления амортизационной премии корректировать остаточную стоимость ОС на ее сумму они запрещают (письмо Минфина России от 27.07.12 № 03-03-06/1/367).

Кроме того, нельзя забывать о том, что для целей налога на прибыль расходы должны быть экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому «заимодавец» должен четко показать направленность приобретения имущества на получение дохода, если он собирается его амортизировать. А «заемщик» — деловую цель обратного выкупа по более высокой цене, если договор предусматривает «проценты» в виде торговой наценки.

При отсутствии обратной реализации появляются дополнительные возможности для экономии. Вариацией предыдущего способа является продажа имущества с последующим расторжением договора и его возвратом. К примеру, после ввода «заимодавцем» приобретенного у «заемщика» основного средства в эксплуатацию обнаруживается его неустранимый брак. И основное средство приходится вернуть, а договор — расторгнуть ввиду нарушения условия о качестве (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

То есть замены бракованного товара на новый не происходит, поставщик (он же — «заемщик») возвращает деньги покупателю («заимодавцу»). А также выплачивает ему неустойку, предусмотренную договором. Признанная сторонами неустойка учитывается в полном объеме и в доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ), и в расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), без нормирования по статье 269 НК РФ. Эта неустойка и будет «процентами».

При кажущейся схожести способов обратной реализации и расторжения договора между ними есть существенные различия. Прежде всего, есть все основания считать, что неустойка, в отличие от торговой наценки при обратной реализации, не облагается НДС. Даже чиновники и судьи нередко встают в этом вопросе на сторону компаний (письмо Минфина России от 07.10.08 № 03-03-06/4/67 и постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07)*.

При расторжении договора не происходит обратной реализации. По мнению Минфина, поставщик должен при этом выставить корректировочный счет-фактуру (письма от 02.03.12 № 03-07-09/17, от 27.02.12 № 03-07-09/11, от 20.02.12 № 03-07-09/08). Это означает, что у поставщика в момент возврата товара возникает право на вычет уплаченного ранее НДС (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). А покупатель должен восстановить сумму, принятую к вычету.

Однако в упомянутых письмах чиновники признают, что обратной реализации не происходит только в том случае, если на дату возврата право собственности на товар еще не перешло к покупателю, то есть он не оприходован. Эта позиция спорная.

Суды используют иной критерий обратной реализации: есть ли правовые основания для возврата (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 06.07.09 № КА-А40/2935–09, Западно-Сибирского от 14.03.05 № Ф04-1032/2005(9068-А27-35) и от 22.11.04 № Ф04-8234/2004(6358-А27-34) округов). То есть были ли условия договора нарушены или же стороны решили расторгнуть сделку без весомых причин.

С наличием или отсутствием факта обратной реализации связан и вопрос об амортизационной премии в случае, если осуществляется возврат амортизируемых активов. Если обратной реализации нет, восстанавливать амортизационную премию «заимодавцу» при возврате объекта ранее пяти лет после приобретения не придется. Это является еще одним налоговым преимуществом при использовании данного способа финансирования.

Расторжение договора выгоднее прочих за счет спорного невосстановления амортизационной премии. Очевидно, что и у варианта с предоставлением займа, и у варианта продажи основного средства с последующим возвратом существуют свои плюсы и минусы. Сравним на цифрах, какой способ предоставления финансирования является наиболее выгодным с точки зрения налоговой экономии.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль