Курсовые (суммовые) разницы по договорам в условных единицах

5885

Вопрос

Как отражается в бухгалтерском учете сумма НДС, исчисленная при возникновении у продавца положительной курсовой (суммовой) разницы по договору в у. е., в котором не предусмотрен отложенный переход права собственности?

Ответ

Организация заключила с покупателем договор поставки в у. е. сроком на один год. В рамках договора покупатель перечислил поставщику несколько авансовых платежей в рублях по курсу иностранной валюты на дату платежа. Затем поставщик отгрузил товары, частично погасив задолженность перед покупателем. Можно ли определять стоимость отгруженных товаров по среднему курсу полученных авансов?

В пункте 5 ПБУ 3/2006 установлено следующее: «Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу».

Следовательно, стоимость товаров, реализуемых по договору в у. е., определяется по курсу иностранной валюты, установленному по соглашению сторон.

Предположим, по договору в у. е. предусмотрено, что стоимость товаров рассчитывается по курсу на дату оплаты. Значит, в момент отгрузки товаров их стоимость не пересчитывается по текущему курсу иностранной валюты. Она определяется именно по тому курсу иностранной валюты, который действовал на дату получения аванса от покупателя. В таком случае после отгрузки товаров у сторон договора в у. е. не возникает никаких дополнительных сумм задолженностей друг перед другом. Соответственно не возникает ни курсовых разниц в бухгалтерском учете, ни суммовых разниц в налоговом учете.

Ситуация иная, когда договором в у. е. установлено, что стоимость товаров определяется по курсу иностранной валюты на дату отгрузки. Поставщик рассчитывает стоимость товаров по текущему курсу иностранной валюты. В результате у участников сделки появятся дополнительные суммы задолженности друг перед другом. При этом в бухгалтерском учете возникнут курсовые разницы, а в налоговом — суммовые.

При определении стоимости реализуемых товаров можно применять иной курс иностранной валюты (в частности, усредненный курс, рассчитанный из курсов, действовавших на дату перечисления авансовых платежей), но только в том случае, если такое условие предусмотрено договором в у. е.

Нужно ли в бухгалтерском учете с 2007 года рассчитывать курсовые разницы по договорам комиссии, составленным в у. е.?

С 2007 года порядок определения в целях бухгалтерского учета курсовых разниц по договорам в у. е. регулируется ПБУ 3/2006. В нем нет указаний, по каким типам хозяйственных договоров применяются новые правила. Значит, ПБУ 3/2006 нужно применять ко всем договорам, в которых стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или у. е., а оплачивается в рублях по курсу, установленному соглашением сторон.

В комиссионных договорах в у. е. может быть выражена стоимость услуг комиссионера (комиссионное вознаграждение), а также стоимость реализуемых товаров, принадлежащих комитенту. Расчет курсовых разниц в бухгалтерском учете зависит от конкретных условий этого договора. При этом нужно руководствоваться нормами пункта 7 ПБУ 3/2006.

Допустим, сумма комиссионного вознаграждения выражена в у. е. и определяется по курсу иностранной валюты на конец месяца. Если сумма комиссионного вознаграждения рассчитывается на последний день месяца, а оплата производится в следующем месяце, то в бухгалтерском учете комитента и комиссионера не возникнет курсовых разниц. Если при такой же схеме расчетов сумма комиссионного вознаграждения определяется по курсу валюты на дату оплаты, то в бухгалтерском учете и той и другой стороны договора комиссии следует отразить курсовые разницы. Их также нужно будет рассчитывать на последнее число отчетного периода.

Расчеты комиссионера с комитентом за реализованные покупателям товары могут быть выражены и в у. е. Комиссионер в течение месяца формирует сумму задолженности перед комитентом в сумме рублевых денежных средств, полученных от покупателя. Если по договору курс иностранной валюты определен только для оценки стоимости товаров в момент их продажи покупателям, то в учете комиссионера курсовые разницы не появятся. Ситуация другая, когда в договоре комиссии предусмотрено, что комиссионер перечисляет комитенту деньги за товары, проданные покупателям, по курсу иностранной валюты на дату оплаты. Комиссионер в момент расчетов с комитентом пересчитывает сумму задолженности перед ним по текущему курсу иностранной валюты. В бухгалтерском учете комиссионера появятся курсовые разницы. Кроме того, комиссионеру придется пересчитывать сумму задолженности перед комитентом также на конец каждого отчетного периода.

В бухгалтерском учете применяется принцип соответствия доходов и расходов. Это определено в пункте 19 ПБУ 10/99. При формировании финансового результата в бухучете сумма начисленного НДС является расходом. Квалификация расходов зависит от того, к какому виду доходов они относятся.

Согласно ПБУ 3/2006 с 2007 года в бухучете по договорам в у. е. формируются не суммовые, а курсовые разницы. Они образуются при пересчете задолженности на момент совершения операции по таким договорам и на последний день отчетного периода (п. 7 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 (п. 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете по-прежнему учитываются суммовые разницы в качестве внереализационных доходов либо расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они образуются в случае, если сумма задолженности за реализованные товары (работы, услуги) отличается от суммы оплаты, перечисленной в погашение долга.

Если у продавца, получившего оплату от покупателя, возникает положительная суммовая разница, то в целях применения главы 21 НК РФ она рассматривается как иная сумма, связанная с оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Продавец с этой суммы исчисляет НДС по расчетной ставке на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Для целей бухучета данную сумму НДС следует рассматривать как прочий расход, возникший в связи с превышением суммы оплаты над стоимостью ценностей, определенной на день отгрузки. Прочий расход в виде НДС неразрывно связан с появлением прочих доходов в виде курсовых разниц в бухучете и внереализационных доходов в виде суммовых разниц в налоговом учете. На наш взгляд, сумму НДС, начисленную продавцом при получении суммы оплаты, превышающей стоимость отгруженных ценностей, следует отражать в бухучете по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы».

Бухгалтера не должно удивлять, что величина положительной курсовой разницы по договору в у. е., отраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, не всегда будет соотноситься с суммой НДС, начисленной по дебету этого счета. Причина в том, что порядок исчисления курсовых разниц в бухучете и правила определения базы для начисления НДС согласно нормам подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ различаются.

Пример 1

ООО «Весна» 20 сентября 2007 года отгрузило покупателю товары по договору, заключенному в у. е. Стоимость отгрузки — 11 800 у. е. (в том числе НДС — 1800 у. е.). По договору цена сделки определяется по официальному курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. Покупатель оплатил товары 9 октября.

Официальный курс евро, установленный Банком России:

  • на 20 сентября — 34 руб./евро;
  • 30 сентября — 34,5 руб./евро;
  • 9 октября — 35 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО «Весна» были сделаны записи:

20 сентября 2007 года

Дебет 62 Кредит 90
— 401 200 руб. (11 800 евро ? 34 руб./евро) — отражена выручка от продажи товаров покупателю;

Дебет 90 Кредит 68
— 61 200 руб. (1800 евро ? 34 руб./евро) — начислена сумма НДС со стоимости отгрузки;

30 сентября 2007 года

Дебет 62 Кредит 91
— 5900 руб. (11 800 евро ? 34,5 руб./евро – 401 200 руб.) — отражена курсовая разница на отчетную дату.

В итоге на отчетную дату сумма задолженности покупателя, отраженная в бухучете поставщика, составила 407 100 руб. (401 200 руб. + 5900 руб.);

9 октября 2007 года

Дебет 51 Кредит 62
— 413 000 руб. (11 800 евро ? 35 руб./евро) — поступила оплата за товары от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91
— 5900 руб. (11 800 евро ? 35 руб./евро – 407 100 руб.) — отражена курсовая разница на дату оплаты.

В налоговом учете ООО «Весна» на дату оплаты в составе внереализационных доходов была учтена положительная суммовая разница 11 800 руб. (413 000 руб. – 401 200 руб.).

Аналогичный результат получится, если суммовую разницу для целей налогообложения рассчитать методом, изложенным в письме Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85. Тогда величина суммовой разницы определяется без учета суммы НДС, начисленной в момент отгрузки товаров: (413 000 руб. – 61 200 руб.) – (401 200 руб. – 61 200 руб.) = 11 800 руб.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ ООО «Весна» начислило НДС с суммы превышения оплаты над стоимостью товаров, исчисленной на дату отгрузки:

Дебет 91 Кредит 68
— 1800 руб. [(413 000 руб. – 401 200 руб.) ? 18% ? 118%] — начислен НДС к уплате в бюджет.

Величина курсовой разницы, отраженной в бухгалтерском учете продавца на дату оплаты, не соотносится с суммой НДС, поскольку налог исчисляется исходя из суммы превышения оплаты над стоимостью товаров, рассчитанной на дату отгрузки. Эта сумма равна величине суммовой разницы, сформированной в налоговом учете.

Как рассчитать величину суммовой разницы в целях исчисления налога на прибыль?

Для целей налогообложения прибыли суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете момент признания расходов в виде суммовых разниц определен в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Кодекса. Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов на дату погашения задолженности. В случае предварительной оплаты у продавца суммовые разницы признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя — на дату приобретения этих ценностей.

Вместе с тем в главе 25 НК РФ не указано, как рассчитывать величину суммовой разницы. Влияет ли НДС на величину суммовой разницы, признаваемой в налоговом учете? Ответ на этот вопрос дает Минфин России в письме от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 (далее — письмо № 03-03-06/1/85). В нем сказано: «В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде суммовой разницы... При этом, учитывая, что в соответствии с пунктом 19 статьи 270 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются, возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета налога на добавленную стоимость».

Многие бухгалтеры поняли слова Минфина России так: отрицательная суммовая разница учитывается в составе внереализационных расходов за минусом суммы НДС, относящейся к данной суммовой разнице. Якобы отрицательную суммовую разницу необходимо уменьшить на сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке (18/118 или 10/110). Такой вывод удивляет. Ведь при возникновении суммовых разниц ни продавец, ни покупатель не корректирует сумму НДС, начисленную в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При возникновении положительной суммовой разницы НДС исчисляет и уплачивает в бюджет только продавец. Это продиктовано требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Счет-фактуру на положительную суммовую разницу продавец покупателю не выставляет. Если при оплате за реализованные товары (работы, услуги) возникла отрицательная суммовая разница, продавец не исчисляет НДС (см. письмо Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116, которое доведено до сведения налоговых инспекций и налогоплательщиков письмом ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62).

Письмо № 03-03-06/1/85 нужно трактовать иначе. Налогоплательщики не должны игнорировать нормы главы 21 НК РФ и искусственно рассчитывать сумму НДС, чтобы в целях налогового учета уменьшить на нее отрицательную суммовую разницу. О какой сумме НДС говорится в письме? Минфин России указывает на пункт 19 статьи 270 НК РФ, согласно которому в составе расходов не учитывается сумма НДС, предъявленная покупателю. Речь идет о НДС, который продавец начисляет на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и указывает в счете-фактуре при отгрузке. Ни о каких иных суммах НДС в письме не упоминается.

Обратите внимание на термины, которые употребляет Минфин России. В письме № 03-03-06/1/85 сказано: «...возникшая суммовая разница определяется без учета налога на добавленную стоимость». Речь идет о том, как рассчитывается величина суммовой разницы в налоговом учете.

Следовательно, в письме № 03-03-06/1/85 говорится о том, что при расчете суммовой разницы, включаемой в состав внереализационных расходов в налоговом учете, не нужно учитывать сумму НДС, начисленную поставщиком на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Пример 2

ООО «Рассвет» (продавец) 10 августа 2007 года отгрузило ОАО «Закат» (покупателю) товары на сумму 11 800 у. е. (в том числе НДС 1800 у. е.). По договору 1 у. е. равна 1 долл. США. Стоимость товаров определяется в рублях по официальному курсу Банка России на дату оплаты. Покупатель перечислил деньги продавцу 30 августа.

Официальный курс доллара:

  • на 10 августа — 26 руб./долл. США;
  • 30 августа — 25,6 руб./долл. США.

Таким образом, в момент отгрузки бухгалтер ООО «Рассвет» определил стоимость реализуемых товаров в сумме 306 800 руб. (11 800 долл. США х 26 руб./долл. США). Сумма НДС, начисленная на стоимость отгруженных товаров, — 46 800 руб. (1800 долл. США ? 26 руб./долл. США).

В оплату за реализованные товары продавец ООО «Рассвет» получает от покупателя ОАО «Закат» 302 080 руб. (11 800 долл. США ? 25,6 руб./долл. США).

При поступлении оплаты от покупателя у ООО «Рассвет» возникла отрицательная суммовая разница. В налоговом учете продавца она отражается в составе внереализационных расходов. Определяя величину суммовой разницы, признаваемой в целях налогообложения прибыли, ООО «Рассвет» исключает из расчета сумму НДС, начисленную на стоимость реализованных товаров, в размере 4720 руб. [(306 800 руб. – 46 800 руб.) – (302 080 руб. – 46 800 руб.)].

Итак, при расчете суммовой разницы в целях налогообложения прибыли не стоит забывать, что сумма НДС, исчисленная при отгрузке, — величина неизменная (на нее суммовые разницы не влияют). В налоговом учете сумма НДС, предъявленная покупателю к оплате, не учитывается при определении дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ). Не принимается она во внимание и при расчете суммовой разницы, отражаемой в налоговом учете. Именно это подчеркивает Минфин России в письме № 03-03-06/1/85.

Данный принцип определения суммовой разницы для целей налогообложения прибыли применим при расчете любой суммовой разницы — как положительной, так и отрицательной. И не важно, кто исчисляет величину суммовой разницы — продавец или покупатель.

По сути, продавец рассчитывает суммовую разницу как разность между суммой задолженности покупателя без учета НДС, начисленного на стоимость отгруженных товаров, и суммой оплаты, поступившей от покупателя, «очищенной» от этой суммы НДС.

В налоговом учете покупателя величина суммовой разницы определяется так же. Она рассчитывается как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией




    © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

    Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
    специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

    Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ. Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62249 от 03.07.2015

    Политика обработки персональных данных 

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    Здравствуйте!

    Журнал Российский налоговый курьер

    Вы на сайте для профессиональных бухгалтеров. Пожалуйста, зарегистрируйтесь!

    С уважением,
    Ирина Хорошилова,
    шеф-редактор сайта "Российский налоговый курьер"

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль